Skutki podatkowe odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 listopada 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1926/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 22 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej w części dotyczącej:

• ustalenia źródła przychodu ? jest nieprawidłowe,
• ustalenia kosztów uzyskania przychodu ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/14, potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1926/15 pismem z 8 grudnia 2017 r. Znak: IBPBII/2/415-347/14-2/MZA Organ wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 grudnia 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-347/14/MZa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 10 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-61/14/MZa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-347/14/MZa złożył skargę z 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-347/14/MZa.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 28 kwietnia 2015 r. Znak IBRP-46-112/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1926/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (jawnej lub komandytowej, dalej: ?Spółka?) otrzyma z likwidowanej Spółki majątek likwidacyjny w postaci akcji (?Akcje?) i udziałów (?Udziały?) w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, przed jej likwidacją, nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami.

Niewykluczone, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółki Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno Wnioskodawcy jak i Spółki nie będzie obrót papierami wartościowymi i udziałami, przychód z ich odpłatnego zbycia nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, które zostaną mu przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki do momentu odpłatnego zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z jej likwidacją akcji i udziałów w spółce z o.o. nie upłynie okres 6 lat,
• zbycie ww. akcji i udziałów nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem likwidacji Spółki, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę jawną. Tym samym Wnioskodawca uważa, że przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów, o ile nie zostały one przez spółkę jawną (lub Wnioskodawcę) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, sama czynność przekazania majątku likwidacyjnego ze spółki jawnej na rzecz osoby fizycznej, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie czy majątek likwidacyjny ma postać środków pieniężnych, czy też niepieniężnych składników majątku. O braku powstania przychodu w wyniku przekazania majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych rozstrzyga art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast składników majątków innych niż środki pieniężne ? łączna wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z przywołanymi przepisami, powstaniem przychodu z działalności gospodarczej skutkuje dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, o ile odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak, ustawodawca wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Tym samym ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dwa alternatywne źródła przychodów, z których mógłby powstać przychód w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych jako majątek likwidacyjny ze spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ww. ustawy) albo z kapitałów pieniężnych (art. 17 ww. ustawy), decydować będzie związek (albo jego brak) otrzymanego majątku likwidacyjnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez likwidowaną spółkę jawną i okoliczność, czy odpłatne zbycie tych składników majątku przez spółkę jawną skutkowałoby powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, czy z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych ? prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spółka jawna nie będzie wykorzystywać akcji i udziałów w prowadzonej działalności gospodarczej (lecz będą one jedynie stanowić majątek tej spółki jawnej) przychód z ewentualnego odpłatnego zbycia akcji i udziałów nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód z kapitałów pieniężnych. Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2014 r. Znak: IPTPB1/415-708/13-5/KO, w której organ podatkowy wskazał m.in.: ?Wyjaśnić bowiem należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, ma zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu rozwiązania spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ww. ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważa, że odpłatne zbycie udziałów w spółce mających osobowość prawną otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki osobowej skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)?.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, Wnioskodawca wskazuje na art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ? dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia jego kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, odwołać się należy do pierwotnych kosztów nabycia tych akcji i udziałów. Koszty nabycia tych akcji i udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów przez Wnioskodawcę, o ile, jak wskazuje przepis art. 24 ust. 3d ww. ustawy, koszty te nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-347/14/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych akcji i udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej w postaci składników majątku spółki osobowej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2014 r.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że przedmiotem sporu między stronami niniejszego postępowania był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).

Sąd zaznaczył, że zdaniem organu, przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce otrzymanych przez wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu, w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. Stanowisko to jest błędne.

Sad wskazał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazać w tym miejscu można m.in. na wyroki WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14, WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/13; WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1391/13, z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13, WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 212/13, WSA w Krakowie z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1644/14 (powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych sądy wyraziły pogląd, że przychód powstały w wyniku zbycia akcji, udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżących w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przyjął je za własne.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. ? przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Dodać należy, że ? zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ? do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit.

b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. ? dalej: ustawa zmieniająca) w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c) ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a)-b), stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki ? jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne ? ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Sąd wskazał, że z przedstawionych powyżej uwag wynika zatem w sposób jednoznaczny, że ustawodawca nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd stwierdził, że składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku, jak wskazano powyżej, ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

W tej sytuacji nie jest więc możliwe podzielenie poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będącej w tym zestawieniu normą ogólną, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. ?b? dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd wskazał, że wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, przy czym dla prawidłowego rozpoznania sprawy konieczne będzie wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie informacji pozwalających na jego ocenę w świetle wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny ? po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku ? wyrokiem z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1926/15 skargę kasacyjną oddalił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ? odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy ? za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy ? za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały (akcje) w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Wobec istnienia regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy brak jest podstaw do kwalifikacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych.

Skoro zatem do zdarzenia przyszłego i zapytania Wnioskodawcy wyraźnie odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w omawianej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy ? do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się ? przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki ? jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku 3 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: ?dla prawidłowego rozpoznania sprawy konieczne będzie wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie informacji pozwalających na jego ocenę w świetle wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.?

Zgodnie z zaleceniami Sądu Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wyżej wskazane informacje.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki do momentu odpłatnego zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z jej likwidacją akcji i udziałów w spółce z o.o. nie upłynie okres 6 lat,
• zbycie ww. akcji i udziałów nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.
  
  

Tym samym jednoznacznie można stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacja spółki osobowej ? akcji i udziałów w spółce z o.o. ? będzie stanowiło przychód z działalności gospodarczej. Z informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika bowiem, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wyłączające osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z tego źródła przychodu.

Skoro zatem odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy ? dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ? akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę. Przy czym tak obliczony dochód kwalifikowany będzie do źródła jakim jest działalność gospodarcza a nie jak we własnym stanowisku wskazał Wnioskodawca do źródła kapitały pieniężne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z odpłatnym zbyciem ww. akcji i udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych przez spółkę wydatków na ich nabycie bądź objęcie, niezaliczona przez wspólnika lub spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, ze względu na błędną kwalifikację przez Wnioskodawcę uzyskanego przychodu do źródła kapitały pieniężne, stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.