sprzedaż gospodarstwa rolnym nabytego w drodze spadku i dziale spadku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010r. (data wpływu do Organu ? 01 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 16 maja 2011r. Znak: IBPBII/2/415-442/11/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 października 2008r. w wyniku umowy działów spadku, zawartej w formie aktu notarialnego, wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w postaci gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził grunt rolny o pow. 1,61 ha zabudowany budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. W dniu 23 sierpnia 2010r. całe gospodarstwo zostało przez wnioskodawczynię sprzedane na podstawie aktu notarialnego, w którym nie określono czy w wyniku sprzedaży utraci charakter rolny. Następnie nabywca gospodarstwa złożył wnioskodawczyni pisemne oświadczenie, że w wyniku sprzedaży gospodarstwo nie utraciło charakteru rolnego i obecnie jest wykorzystywane rolniczo a ponadto, że w najbliższej przyszłości nie przewiduje zmiany użytkowania na nierolniczy.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawcami po których nabyła przedmiotowe gospodarstwo rolne byli:

• zmarła 12 grudnia 2007r. matka wnioskodawczyni,
• zmarły 22 lutego 2008r. brat wnioskodawczyni.
  
  

Przed dokonaniem działu spadku udział wnioskodawczyni w spadku po zmarłej matce i bracie wynosił 1/4 masy spadkowej. W dniu 31 października 2008r. rodzeństwo w całości zrzekło się spadku na rzecz wnioskodawczyni nie roszcząc sobie z tego tytułu żadnych korzyści materialnych, w wyniku czego nabyła ona w całości gospodarstwo rolne. W dacie działu spadku przedmiotowe gospodarstwo zostało wycenione na kwotę 25 000 zł.

Gospodarstwo rolne w chwili przejęcia było całkowicie zaniedbane. Dom mieszkalny, którym było zabudowane przedmiotowe gospodarstwo był 48-letni, skrajnie zaniedbany a budynek gospodarczy częściowo drewniany był w podobnym stanie.

Aby gospodarstwo nie uległo całkowitej ruinie wnioskodawczyni była zmuszona do sprzedaży tego gospodarstwa. Po sprzedaży została dzierżawcą przedmiotowego gospodarstwa co dało jej możliwość kontynuacji jego rolniczego charakteru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gospodarstwa...

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie spowodowała zmiany jego charakteru rolnego, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż ta jest zwolniona z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości (udziałów w nieruchomości) i forma prawna jej (ich) nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje ?konkretyzacja? składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w całości w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku ? nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowym gospodarstwie rolnym w różnym czasie i w różny sposób:

• w dniu 12 grudnia 2007r. w spadku po matce,
• w dniu 12 lutego 2008r. w spadku po bracie,
• w dniu 31 października 2008r. na podstawie umowy o dział spadku, w części przekraczającej udział nabyty w spadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2008r. wartość nabytych przez wnioskodawczynię nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne, a należnych z tytułu działu spadku zwiększyła się w stosunku do udziału w spadku. W wyniku dokonanego działu spadku wnioskodawczyni stała się bowiem właścicielem całego gospodarstwa rolnego, podczas gdy w wyniku spadku należał do niej tylko udział w tym gospodarstwie w wysokości #188;.
  
  

Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto każdy z udziałów w przedmiotowym gospodarstwie rolnym do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego gospodarstwa rolnego stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Data dokonania działu spadku w dniu 31 października 2008r. nie zmienia w tym przypadku konieczności zastosowania przepisów w tym brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa powyżej uzależnione zostało zatem od wystąpienia następujących przesłanek:

• zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.
  
  

Utrata przez grunt charakteru rolnego następuje poprzez wyłączenie tego gruntu z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania z rolnego na inny i łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia. Zatem dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej podlega więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego i zachowują rolny charakter. Przedmiotowe zwolnienie nie służy bowiem innym celom niż zwolnienie z opodatkowania przychodów osób będących właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odpłatnie zbytych innym podmiotom w tym osobom fizycznym, które takie gospodarstwo mają lub w wyniku zakupu gospodarstwo takie utworzą (rolnicy) i zachowają jego rolny charakter.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy prawa podatkowego stanowiące o zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy nie zabraniają nabywcy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich dzierżawy. Co jednak istotne grunty takie w związku z tą dzierżawą nie mogą utracić charakteru rolnego. Oznacza to, że dzierżawca takiego gruntu nie może zmienić jego rolniczego przeznaczenia. Nabywca gruntu - gospodarstwa rolnego - ma zatem prawo wydzierżawić to gospodarstwo rolne osobie trzeciej, np. osobie, od której gospodarstwo wcześniej nabył, zbywca zachowa przy tym prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, pod warunkiem jednak, że dzierżawca tego gruntu nie zmieni jego charakteru rolnego, a więc będzie wykorzystywał go rolniczo. Jeżeli zatem w konsekwencji dzierżawy gospodarstwo rolne nie utraci rolnego charakteru, to podatnik, który zbył to gospodarstwo nie utraci prawa do zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie sposobu użytkowania gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowanego gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość stanowi grunt rolny, zabudowany budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi o łącznej pow. 1,61 ha co oznacza, że powierzchnia i charakter zbywanej nieruchomości stanowi gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wskazała również, iż nabywca ww. działki w akcie notarialnym co prawda nie określił czy w wyniku sprzedaży ww. nieruchomość będzie wykorzystywana rolniczo, a więc czy utraci charakter rolny, jednakże złożył pisemne oświadczenie, w którym stwierdził, że nabyte gospodarstwo rolne w wyniku sprzedaży nie utraciło charakteru rolnego i jest wykorzystywane rolniczo, co w przyszłości nie ulegnie zmianie. Ponadto wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku wskazała, że po sprzedaży została dzierżawcą tego gospodarstwa rolnego i zachowało ono rolniczy charakter.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że o ile faktycznie sprzedana nieruchomość - gospodarstwo rolne nie utraciło swego charakteru rolnego, a więc dzierżawca tego gospodarstwa rolnego będzie nadal wykorzystywał je rolniczo, to przychód uzyskany z jego sprzedaży będzie korzystał z ww. zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli natomiast nastąpiła utrata rolnego charakteru zbywanej nieruchomości to w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż ta stanowiła dla wnioskodawczyni źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.