Skutki podatkowe otrzymania spłaty od brata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty spłaty otrzymanej w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 06 marca 2010 r. wnioskodawca nabył spadek w 1/3 części po zmarłym ojcu. Podstawą nabycia jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 18 czerwca 2010 r., na postawie którego wnioskodawca został współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność znajdującego się na trzeciej kondygnacji domu wielomieszkaniowego. Pozostałe części na podstawie powyższego postanowienia nabyli po 1/3 matka oraz brat wnioskodawcy. Nabycie spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który zaświadczeniem z dnia 08 sierpnia 2012 r. potwierdził zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw współwłasności opisanej wyżej nieruchomości. Następnie 27 sierpnia 2012 r. matka wnioskodawcy dokonała darowizny nabytej 1/3 części w opisanej nieruchomości po 1/6 na rzecz wnioskodawcy oraz 1/6 na rzecz brata wnioskodawcy. Umowa została zawarta przed notariuszem. W ten sposób wnioskodawca i jego brat zostali współwłaścicielami po ½ części lokalu.

W tym roku wnioskodawca zamierza z bratem zawrzeć notarialnie umowę o zniesieniu współwłasności. Brat nabyłby lokal wyłącznie na swoją własność poprzez spłatę udziału wnioskodawcy. Wartość udziału odpowiadałaby wycenie nieruchomości wykonanej na podstawie postanowienia Sądu z dnia 18 czerwca 2010 r. i sporządzonej przez biegłego sądowego w dniu 09 sierpnia 2011. Taka wartość została również przyjęta w umowie darowizny zawartej 08 sierpnia 2012 i nadal jest ona ceną rynkową nieruchomości.

Wnioskodawca podkreślił, że suma spłaty nie przekroczy wartości udziału odpowiadającej wycenie nieruchomości przez biegłego sądowego, wartości przyjętej w umowie darowizny jak również aktualnej ceny rynkowej przysługującego mu udziału w nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spłatę dokonaną przez brata w wyniku umowy o zniesieniu współwłasności lokalu, w którym udziały wnioskodawca nabyłby w 1/3 w drodze spadku po zmarłym ojcu w 2010 r. i w 1/6 w drodze darowizny od matki w 2012 r. należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych i przychód ten opodatkować czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze zbycia nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostanie potwierdzone aktem notarialnym. Zamierzona spłata będzie ekwiwalentna do posiadanego przez wnioskodawcę udziału, nie nastąpi więc przysporzenie majątkowe, zostanie jedynie unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności lokalu na skutek braku podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty. Suma spłaty nie przekroczy wartości udziału odpowiadającej wycenie nieruchomości przez biegłego sądowego, wartości przyjętej w umowie darowizny jak również aktualnej ceny rynkowej przysługującego wnioskodawcy udziału w nieruchomości. W związku z powyższym spłata będzie stanowiła przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)

Formułując zdanie własne wnioskodawca opierał się m.in. na interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1612/12-4/MT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ( w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Tym samym w dacie śmierci ojca, tj. w 2010 r. wnioskodawca stał się właścicielem udziału 1/3 w odziedziczonym po nim lokalu mieszkalnym. Natomiast kolejny udział w lokalu w wysokości 1/6 nabył w 2012 r. w drodze darowizny od matki. W ten sposób wnioskodawca stał się współwłaścicielem wraz z bratem lokalu mieszkalnego w udziale po ½. Obecnie w 2013 r. wnioskodawca wraz z bratem zamierzają zawrzeć notarialną umowę o zniesienie współwłasności.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu w wyniku zniesienia współwłasności dojdzie do odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku i darowizny.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnia się, iż umowne zniesienie współwłasności polega m.in. na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy pozostali współwłaściciele mogą otrzymać spłatę. Zniesienie współwłasności może zatem nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz innego współwłaściciela lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynności zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowią formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że umowne zniesienie współwłasności nieruchomości za spłatą między wnioskodawcą a jego bratem, w wyniku którego wnioskodawca przeniesie na brata udział ½ w nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za przeniesienie prawa własności do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2010 r. po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki w 2012 r. wnioskodawca otrzyma określoną sumę środków pieniężnych ? spłatę.

Zatem okoliczność, że zniesienie współwłasności, którego przedmiotem będzie lokal mieszkalny, nastąpi ze spłatą na rzecz brata wnioskodawcy spowoduje, iż umowa ta będzie miała charakter odpłatny. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz wnioskodawcy dokonane na podstawie umowy stanowić będzie formę odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału ½ w nieruchomości nabytego w części w 2012 r. w spadku po ojcu (1/3) oraz w części w drodze darowizny od matki dokonanej w 2012 r. (1/6) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w dniu, w którym zostanie zawarta umowa o zniesienie współwłasności dokona odpłatnego przeniesienia prawa własności do udziału w lokalu mieszkalnym na brata, w zamian otrzymując spłatę. W tej dacie po jego stronie powstanie obowiązek podatkowy.

W tym miejscu odnieść się należy do twierdzenia wnioskodawcy, iż spłata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej ?podatkiem?, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Nieprawdą jest przy tym twierdzenie wnioskodawcy, że spłata otrzymana w związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 1 ust. 1 tej ustawy jasno wynika, że jej przepisom nie podlega w ogóle odpłatne zniesienie współwłasności.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie udziały w lokalu mieszkalnym wnioskodawca nabył w drodze spadku i darowizny w 2010 r. i w 2012 r., wobec tego przy ich odpłatnym zbyciu w drodze zniesienia współwłasności zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy albowiem nabycie w spadku i na podstawie umowy darowizny ma charakter nabycia nieodpłatnego. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dochodem wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zniesienia współwłasności udziału w lokalu mieszkalnym, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu spłaty a kosztami uzyskania tego przychodu (o ile takie zostały poniesione).

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. Znak: IPPB1/415-1612/12-4/MT zauważyć należy, że dotyczy ona zupełnie innego stanu faktycznego niż zdarzenie przedstawione w niniejszym wniosku, dotyczy ona bowiem zawarcia umowy działu spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.