Opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelką polską, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa PIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 527, dalej: ?UPO? lub ?Konwencja?), jak również nie wykonuje wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. Zainteresowana może w przyszłości posiadać akcje spółki kapitałowej prawa luksemburskiego, tj. société anyome lub société a responsibilite limitée (dalej: Spółka).

Spółka będzie posiadała osobowość prawną i siedzibę na terenie Luksemburga. Spółka będzie luksemburskim rezydentem podatkowym i zgodnie z podatkowym prawem luksemburskim, będzie tam podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg.

W przyszłości Spółka może funkcjonować jako SICAV (société dinvestissement a capital variable - spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym) lub SICAF (société dinvestissement a capital fixe spółka inwestycyjna z kapitałem stałym) oraz dodatkowo pod reżimem SIF (specialised investment fund - wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny) zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 13 lutego 2007 r. o wyspecjalizowanych funduszach inwestycyjnych (Loi du février 2007 relative aux fonds dinvestissement specialises, dalej: ?prawo o wyspecjalizowanych funduszach inwestycyjnych). Nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV lub SICAF oraz SIF, spółka będzie nadal Spółką kapitałową prawa luksemburskiego, która w szczególności będzie posiadać osobowość prawną oraz zarząd jako organ wykonawczy. Przyjęcie reżimu SICAV-SIF (lub SICAF-SIF) oznacza jedynie, że Spółka będzie traktowana jako fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi sprawowanemu przez luksemburskie organy nadzoru finansowego, tj. odpowiednik polskiej komisji nadzoru finansowego (commission de surveillance du secteur financier - dalej: ?luksemburska komisja nadzoru finansowego?).

Jednocześnie docelowo Spółka będzie prowadziła działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych zgodnie z przepisami prawa o wyspecjalizowanych funduszach inwestycyjnych przy zachowaniu odpowiednich wymogów regulacyjnych, informacyjnych oraz dotyczących dywersyfikacji aktywów.

W konsekwencji, w przypadku przyjęcia reżimu SICAV/SICAF - SIF spółka nadal pozostaje spółką kapitałową, która podlega jednakże szczególnemu nadzorowi sprawowanemu przez luksemburską komisję nadzoru finansowego.

Do spółki będą miały zastosowanie przepisy UPO. W szczególności spółka nie stanowi spółki holdingowej, o której mowa w art. 29 UPO, stanowiącym, że UPO nie ma zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i Dekrecie Wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek.

SICAV/SICAF nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 UPO.

Zastosowanie UPO do SICAV oraz SICAF potwierdza pismo dyrektora administracji podatkowej Księstwa Luksemburga (administration de contributions directes), wydane 24 października 2001 r., sygn. II/1425-S38HE/CG, opublikowane na oficjalnej stronie internetowej, jak również informacje zawarte na samej stronie internetowej administration de contributions directes. W powoływanych źródłach UPO została wymieniona jako ta, której beneficjentami są także spółki inwestycyjne o zmiennym kapitale, tj. SICAV oraz inne formy spółek inwestycyjnych w tym SICAF, z siedzibą w Luksemburgu.

Spółka może otrzymać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji (zarówno przed jak i po przejściu na reżim prawny SICAV/SICAF-SIF).

W związku z tym, iż wnioskodawczyni będzie posiadała udziały/akcje Spółki (a w przyszłości Spółki funkcjonującej w reżimie SICAV-SIF), w przyszłości będą wypłacane dla niej dywidendy.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości może dokonać nabycia od wnioskodawczyni udziałów/akcji Spółki w celu umorzenia. Wskutek nabycia udziałów/akcji wnioskodawczyni w celu umorzenia zostanie wypłacony ekwiwalent. W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także wnioskodawczyni otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia akcji/udziałów wnioskodawczyni w celu umorzenia jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawczyni, uzyskanie dochodu z tytułu nabycia akcji/udziałów wnioskodawczyni w celu umorzenia jest wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcją) i kwalifikuje się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wynika to z następujących względów:

1) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej ?UPDOF?) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 4a UPDOF, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem, nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 UPDOF podlega pewnym ograniczeniom w związku z regulacjami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazać tutaj należy, iż jednym z takich ograniczeń jest np. wypłata dywidendy przez podmiot mający siedzibę w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - użyte w tym artykule określenie ?dywidendy? jest definiowane jako dochód z akcji (tut. udziałów), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Wskazać należy, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 ww. Umowy należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako ?dywidendy?, mianowicie:

• dochód związany bezpośrednio z akcją (tut. udziałem), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;
• lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
  
  

Zatem na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako ?dywidendy? na podstawie art. 10 ust. 3 ww. Umowy: źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

2) Akcja/udział jest instrumentem łączącym w sobie prawa o charakterze majątkowym i nie majątkowym, wynikającym z uczestnictwa akcjonariusza/udziałowca w spółce akcyjnej/z o.o. Akcja/udział potwierdza udział jej właściciela w kapitale zakładowym spółki.

Z perspektywy udziałowca dywidendy stanowią dochód z kapitału, który udostępnił spółce jako udziałowiec/akcjonariusz. Dla klasyfikacji dochodu na gruncie wspomnianego art. 10 ust. 3 Umowy istotne jest to czy akcje/udziały stanowiące jego źródło inkorporują prawo do udziału w zysku lub w majątku likwidowanym spółki.

Inaczej mówiąc bezwzględną przesłanką uznania danego dochodu jako dochodu z akcji w rozumieniu powyższych przepisów jest bezpośrednie powiązanie akcji/udziału (prawa korporacyjnego) jak źródła tego dochodu. Zaznaczyć należy, iż sama wykładnia językowa art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dane przysporzenie majątkowe jest kwalifikowane jako dywidenda - ?dochód z akcji? w momencie bezpośredniego związku wypłaty danego przysporzenia przez daną spółkę z posiadaniem akcji/udziałów tego podmiotu.

Natomiast dochód pozbawiony powyższych cech (bezpośredniego związku przysporzenia z faktem posiadania akcji/udziałów) nie będzie stanowił dochodu z akcji/udziału w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. Umowy. Dochód taki może zostać zrównany jako dywidenda w oparciu o przepisy państwa źródła wypłaconego dochodu.

3) Regulacja art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dywidendą są:

• wyżej opisane dochody bezpośrednio związane z akcją (bądź udziałem)
  
• oraz dochody z innych praw (innych niż akcja/udział), z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
  

Zatem jako dywidendę można przyjąć dochód z innych praw (nie wynikających z faktu posiadania akcji/udziałów), które według prawa państwa, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dany dochód uprawniają osobę otrzymującą niniejsze przysporzenie do udziału w zyskach tego podmiotu.

Na przykładzie polskiego Kodeksu spółek handlowych przytoczyć tutaj można np. prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych (art. 361 KSH) czy też prawa ze świadectw założycielskich (art. 355 KSH).

4) W przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym wskazano, że planowane jest również przeniesienie na Spółkę udziałów/akcji Spółki w celu umorzenia. W zamian za co wnioskodawczyni otrzyma ekwiwalent za umarzane udziały/akcje Spółki.

Umorzenie udziału polega na jego prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia udziału przestaje on istnieć, w odróżnieniu od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z udziałem na inną osobę. Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, w przypadku umorzenia udziałów/akcji udziałowiec/akcjonariusz uzyskuje:

1. zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału;
   
2. nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na dany udział;
   
3. nadwyżkę związaną ze wzrostem wartości spółki nieujawnionym w bilansie spółki, wynikającą np. z tzw. ukrytych rezerw

- a więc potencjalnych zysków zakumulowanych w składnikach majątkowych spółki.

Zatem z chwilą takiego przeniesienia udziału/akcji na Spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie wnioskodawczyni otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane udziały/akcje oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na dany udział.

Zatem dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawczyni uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział/akcja w Spółce.

W żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:

1. jak wykazano wyżej jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce;
2. wnioskodawczyni nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.
   
   

Mając na uwadze powyższe, dochód z umorzenia udziałów/akcji jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem.

Jako że Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a) przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Zatem dochody z tytułu umorzenia udziałów/akcji Spółki w związku z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
   
   

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja ?dywidend?, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie ?dywidendy? oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia ?dywidenda? w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia ?dywidendy?, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus?a Vogel?a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja ?dywidend? zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie "dywidendy? oznacza dochody:

• z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,
• oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,
• jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.
  
  

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie ?inne? użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za ?dywidendę?, który powstaje w związku z ?prawami korporacyjnymi?. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z ?praw? a nie z ?wierzytelności? dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z wykładnią art. 10 ust. 3 Konwencji zaproponowaną przez wnioskodawczynię, gdyż po pierwsze definicję ?dywidendy? podzieliła ona na dwie a nie na trzy części, po drugie zaś, w sposób zupełnie bezpodstawny dochód z udziału w spółce kapitałowej przypisuje do pierwszego członu definicji i zamiennie traktuje jako dochód z akcji, choć z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie wnioskodawczyni pominęła ostatni człon definicji, z którego wynika, że prawo Luksemburga winno dochód z udziałów spółki zrównywać z wpływami z akcji.

Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym ? w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji).

Powyższe oznacza, że do pierwszej części definicji należeć będą świadczenia wypłacane z tytułu zysku bilansowego, zgodnie z uchwałą o jego podziale, przy czym dotyczy to wyłącznie posiadaczy akcji. Ta sama wypłata dla posiadaczy udziałów kwalifikowana będzie do trzeciego członu definicji podobnie jak pozostałe poza prawem do udziału w podziale zysku, uprawnienia płynące z praw korporacyjnych w tym do świadczeń z tytułu umorzenia akcji/udziałów.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji wyłącznie o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Jednakże w niniejszej sprawie wnioskodawczyni wskazała, że umorzenie akcji/udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego czyli nastąpi nabycie akcji/udziałów w celu ich umorzenia. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji/udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji/udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy ?przeniesienie własności majątku? są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż z wniosku jasno wynika, że nastąpi przeniesienie tytułu własności akcji/udziałów na spółkę luksemburską w celu dokonania przez nią umorzenia tych akcji/udziałów a osoba dokonująca tego przeniesienia osiągnie z tego tytułu dochód.

Z treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 28.4 Komentarza do art. 13) wynika, że sytuacja, w której aktywa majątkowe spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma miejsce, gdy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50%. W takiej sytuacji przychody ze zbycia akcji/udziałów w spółce podlegałyby opodatkowaniu w Luksemburgu. Natomiast zyski ze zbycia akcji/udziałów w spółce, której aktywa majątkowe nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania, a więc w Polsce. Zatem w przypadku, gdy majątek spółki luksemburskiej stanowi głównie majątek ruchomy, wnioskodawczyni będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stanowisko wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.