Zamiana nieruchomości sygn: IBPBII/2/415-587/14/MW

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy darowizny z 24 lutego 2011 r. oraz umowy majątkowej małżeńskiej z 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył nieruchomość utworzoną z działki nr 639/1 o powierzchni 0,1354 ha i nieruchomość ta weszła w skład gospodarstwa rolnego małżonków.

Działka nr 639/1 uległa podziałowi między innymi na działkę nr 639/3 o powierzchni 0,0673 ha.

Aktem notarialnym sporządzonym 29 maja 2014 r. Pani S. przeniosła na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonka własność nieruchomości utworzonej z działki nr 639/6 o powierzchni 0,0719 ha, a w zamian za to Wnioskodawca i jego małżonek przenieśli na rzecz Pani S. własność nieruchomości utworzonej z działki nr 639/3. Wartość zamienianych działek była równa i wynosiła 12.000 zł. Ww. nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i jego małżonka, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Wójta Gminy działki nr 639/3 i 639/6 leżą w terenie mieszkalnictwa jednorodzinnego. Według rejestru gruntów działki będące przedmiotem zamiany stanowią grunty orne.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przy zbyciu nieruchomości w drodze wyżej opisanej zamiany od wartości zbywanych nieruchomości można odliczyć wartość zamienianej nieruchomości, która to wartość stanowić będzie, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawca nie osiągnął dochodu, jako że zamieniane nieruchomości mają jednakową wartość i zamiana nastąpiła bez spłat i dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ? źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie ?odpłatne zbycie? oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym ?odpłatne zbycie? obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) umowa zamiany ? w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy ? również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego ? m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższych okoliczności należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy darowizny z 24 lutego 2011 r. oraz umowy majątkowej małżeńskiej z 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył nieruchomość utworzoną z działki nr 639/1 o powierzchni 0,1354 ha. Działka nr 639/1 uległa podziałowi między innymi na działkę nr 639/3 o powierzchni 0,0673 ha.

Aktem notarialnym sporządzonym 29 maja 2014 r. Pani S. przeniosła na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonka własność nieruchomości utworzonej z działki nr 639/6 o powierzchni 0,0719 ha, a w zamian za to Wnioskodawca i jego małżonek przenieśli na rzecz Pani S. własność nieruchomości utworzonej z działki nr 639/3.

Z wniosku nie wynika co prawda jakie były postanowienia umowy darowizny z 24 lutego 2011 r. oraz umowy majątkowej małżeńskiej z 13 grudnia 2013 r., a co za tym idzie czy datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości był 2011 r. czy 2013 r., jednakże mając na względzie fakt, że odpłatne zbycie w drodze zamiany miało miejsce w 2014 r., a więc przed upływem 5 lat zarówno od zawarcia umowy darowizny jak i umowy majątkowej małżeńskiej, zbycie to stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć ponadto należy, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości. Jeżeli właściciel (współwłaściciel) dokonuje jedynie podziału nieruchomości, to nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości (działki) nie stanowi daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału Wnioskodawca nie nabył bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego był już właścicielem wraz z małżonkiem. W wyniku samego podziału działki nie zmieniła się struktura własności każdej z działek wydzielonych w drodze podziału, małżonkowie nadal posiadali takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Oceniając skutki podatkowe omawianej zamiany nieruchomości dokonanej przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania ? w myśl art. 14 ustawy zmieniającej ? mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ? od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy ? podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy ? przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej (art. 30e ust. 3 ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości ? oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem ? jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Do kategorii kosztów odpłatnego zbycia w żadnym wypadku nie można zaliczyć wartości zamienianej nieruchomości. Wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany stanowi bowiem przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości i nie może jednocześnie stanowić kosztu odpłatnego zbycia. Rozumowanie przeciwne pozbawione jest logicznych podstaw.

Wartość zamienianej nieruchomości nie może zostać również uznana za koszt uzyskania przychodu. W omawianej sprawie Wnioskodawca udział w nieruchomości nabył w sposób nieodpłatny, a zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu ? za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy ? wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołany przepis pozwala zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny jedynie ewentualny, zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy ? po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ? wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy ? w wyniku dokonanej zamiany nieruchomości osiągnął on dochód podlegający opodatkowaniu. Dochodem tym ? zgodnie z definicją zawartą w art. 30e ust. 2 ww. ustawy ? jest różnica pomiędzy przypadającym na niego przychodem określonym w art. 19 ust. 2 ustawy, czyli wartością nieruchomości zbywanej w drodze zamiany pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. O tym czy powstaje dochód z tytułu zamiany nieruchomości nie decyduje to, że zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość, lecz to czy powstaje różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z kolei wartość zamienianej nieruchomości nie stanowi ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonanej zamiany nieruchomości, gdyż nie przewidują tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość zamienianej nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu jako koszt nabycia dopiero w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości (działki nr 639/6) nabytej w wyniku zamiany.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ? Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Małżonek Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację w swojej indywidualnej sprawie winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie ? w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.