Sposób opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tzn. ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka ('Spółka') jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares) z siedzibą na Cyprze. Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

W 2009r. wspólnicy spółki planują powołanie wnioskodawcy na stanowisko dyrektora w Spółce, ewentualnie dyrektora zastępczego (Alternate Director, dalej jako ?Dyrektor?). Obowiązki w Spółce wnioskodawca będzie pełnić na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników. Wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu pełnionej funkcji wypłacane będzie corocznie przez Spółkę.

Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, że dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w spółce, na której rzecz działają. Funkcje te, w wyrywkowych sprawach mogą być delegowane dyrektorom zastępczym (Alternate Directors). W przypadku powołania wnioskodawcy na dyrektora zastępczego do zakresu jego obowiązków będzie należało nadzorowanie nad zagranicznymi sprawami Spółki związanymi z inwestycjami kapitałowymi zarządu Spółki ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru nad dystrybucją zysku do udziałowców Spółki.

W momencie wypłaty wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji dyrektora w Spółce, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 7 umowy. Wnioskodawca nie będzie też pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło, podobnej, na podstawie której mógłby wykonywać obowiązki dyrektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce, które uzyska wnioskodawca, podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy (tzw. zwolnienie z progresją), tj. czy dochód wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia będzie zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stopy procentowej tego podatku od pozostałego dochodu jaki wnioskodawca osiągnie...

Zdaniem wnioskodawcy, do wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawcy w przyszłości przez Spółkę mają zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523). Wynika to wprost z treści ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), która nakazuje stosować przepisy dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 3 ust. 1 w zw. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ część dochodów wnioskodawca będzie osiągał z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki z siedzibą na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy.

W niniejszej sprawie należy rozważyć zastosowanie postanowień art. 16 umowy, który stanowi, że ma on zastosowanie do ?wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności', które rezydent umawiającego się państwa ?osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie'.

Literalna wykładnia tego artykułu może prowadzić do wniosku, że jedynie

wynagrodzenia dyrektorów (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje jednak istnienia w spółkach takiego organu jak ?rada nadzorcza', który stanowiłby odpowiednik ?rady nadzorczej' w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady kolektywnie; jednocześnie nie tworzą w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze ?rady nadzorczej', a co najwyżej ?radę dyrektorów (?bard of directors?) - organ o charakterze zarządczym. Wniosek taki wyprowadzany jest z art. 80 cypryjskiego prawa spółek (C Law, Cap. 113), który stanowi, ze ?interesy spółki winni prowadzić dyrektorzy (?business of the company shall be managed by the directors?, a szereg decyzji podejmować oni mogą jedynie łącznie - por. A. Neocleous. Introduction..., op. cit.. s, 334).

Wobec tego brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z tym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji umowy, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jej postanowień

(art. 30 umowy).

W angielskim tekście Traktatu, w regulacji art. 16 pojawia się termin ?the board of directors?, który tłumaczyć należy jako ?radę dyrektorów? - odpowiednik ?Zarządu? w rozumieniu polskiego prawa spółek - niż ?radę nadzorczą?. Trudno znaleźć powód, dla którego termin ?board of directors? w polskim tekście Traktatu pojawia się jako ?rada nadzorcza? (ang. ?board of supervisors? lub ?supervisory bard?), ponieważ cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia organu o kompetencjach ?rady nadzorczej?.

W przedmiotowym zakresie treść Traktatu pozostaje w zgodzie z art. 16 Konwencji Modelowej OECD, która także posługuje się terminem ?the board of directors?. Prawidłowo przetłumaczone pojęcie ?board of directors? oznacza właśnie organ posiadający kompetencje zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu ?board of directors? warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przegląd treści postanowień wybranych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin ?board of directors? różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go - niezależnie od przyjętej konwencji słownej - jako organu o kompetencjach zarządczych.

Dla przykładu, zgodnie z treścią angielskiego tekstu Konwencji z 13 stycznia 2004r. między Polską a Austrią opodatkowaniu w kraju siedziby spółki mogą podlegać przychody o charakterze ?directors fees and other similar payments derived (...) as a member of the board of directors of a company(...)?. Jest to więc zapis analogiczny tak do postanowień Umowy z Cyprem, jak Konwencji Modelowej OECD. W polskiej wersji językowej znajdziemy jednak zapis o ?radzie zarządzającej spółki?.

Podobnie w omawianym zakresie ukształtowane są postanowienia umowy polsko-węgierskiej z 23 września 1992r. - tu także pojawia się pojęcie ?the board of directors?, przy czym jest ono wprost przełożone w wersji polskiej umowy jako ?zarząd spółki'. Można wskazać wiele innych przykładów wyżej przedstawionego kierunku tłumaczenia terminu ?the board of directors? w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji umowy, art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania funkcji członków organów zarządzających spółek prawa cypryjskiego. Teza ta została potwierdzona przez doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, T. Szymura, Opodatkowanie wynagrodzeń członków zarządu spółek kapitałowych, Monitor Podatkowy 9/2005.; M. B, Podatki bez granic. PIT dyrektora spółki cypryjskiej, Fiskus 23/2005).

Dodatkowo, przepisy umowy wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może (ale nie musi) być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowane na Cyprze, korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem, że czynności dyrektorów wykonywane są poza Cyprem.

Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Cyprze w sytuacji, gdy mogą, ale nie muszą (tzn. Cypr może stosować nawet zwolnienie podatkowe dla takich dochodów) tam być opodatkowane.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje wydane przez organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 listopada 2007r. (IPPB2/415-127/07-2/RL); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007r. (ITPB1/415-137/07/IB); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2008r. (IPPB2/415-422/07-2/AZ.); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2008r. (IPPB2/415-435/07-2/AF) i wiele innych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy:

1. prawo cypryjskie nie przewiduje tworzenia takich organów wewnętrznych w spółkach cypryjskich jak ?rada nadzorcza? (zgodnie ze sformułowaniem użytym w polskim tłumaczeniu umowy);
2. wyraźnie jednak w cypryjskim prawie spółek wprowadza się obowiązekpowoływania dyrektorów, do których obowiązków należy prowadzenie wszelkichspraw spółki;
3. prawidłowe zastosowanie postanowień polskojęzycznej wersji umowy w kontekście specyfiki cypryjskiej regulacji prawa spółek napotyka na trudności,konieczne jest więc sięgnięcie do angielskiej redakcji umowy (zgodnie z art. 30umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważanyza rozstrzygający);
4. godnie z wersją angielską umowy, art. 16 Traktatu obejmuje również wynagrodzenia osób zarządzających spółkami cypryjskimi;
5. obowiązki dyrektora w spółce, na które to stanowisko ma zostać powołany wnioskodawca, będą polegać na sprawowaniu funkcji zarządczych w spółce;
6. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce, które uzyska podlega więc zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 umowy (tzw. zwolnienie z progresją), tj. dochód wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stopy procentowej tego podatku od pozostałego dochodu wnioskodawcy.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IPPB2/415-127/07-2/RL, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-422/07-2/AZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-435/07-2/AF, interpretacja indywidualna

ITPB1/415-137/07/IB, interpretacja indywidualna