Opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) ? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data otrzymania 21 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej typu company limited by shares czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu (alternatywnie dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu) lub innej spółki cypryjskiej, w której nie będzie pełnił funkcji członka zarządu ani dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu.

Wnioskodawca rozważa dwa scenariusze, w jakich objąłby udziały w spółce:

1. W pierwszym scenariuszu Wnioskodawca objąłby lub nabyłby udziały w spółce cypryjskiej w sposób bezpośredni i zostałby zarejestrowany w cypryjskim rejestrze handlowym jako udziałowiec spółki.

2. W drugim scenariuszu Wnioskodawca zawarłby umowę ?trust deed? (będącą odpowiednikiem funkcjonującej w polskim systemie prawnym umowy powiernictwa) dotyczącą udziałów w spółce z osobą trzecią (powiernikiem). Na mocy umowy trustu Wnioskodawca przekazałby powiernikowi środki, za które zostałyby nabyte bądź objęte udziały w spółce. Udziały zostałyby zarejestrowane w cypryjskim rejestrze handlowym na powiernika, który władałby nimi w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy. Umowa trustu zobowiązywałaby powiernika do przekazywania Wnioskodawcy wszelkich pożytków z udziałów w spółce, w szczególności do przekazywania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę. Na każde żądanie Wnioskodawcy powiernik byłby zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na jego rzecz. Umowa trustu będzie zawarta według prawodawstwa cypryjskiego.

Powiernikiem będzie osoba prawna mająca siedzibę i miejsce zarejestrowania/działalności na terytorium Cypru. W przyszłości spółka może wypłacać dywidendę. W przypadku scenariusza pierwszego uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy byłaby podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako udziałowca spółki. Konsekwentnie dywidenda byłaby wypłacana przez spółkę bezpośrednio Wnioskodawcy jako udziałowcowi spółki.

W przypadku scenariusza drugiego formalną uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od faktycznego właściciela, czyli Wnioskodawcy. W zależności od szczegółów instrukcji dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie Wnioskodawcy lub byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku braku umowy trustu i wypłaty dywidendy przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy jako udziałowca spółki, Wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego na terenie Polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru wynikający z art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto niezależnie od tego czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu od całości dochodów i przychodów bez względu na miejsce położenia źródła dochodów i przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast ? na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ? od uzyskanych dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże ? zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli m.in. polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ? dywidenda wypłacana przez spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie ? na podstawie ust. 2 tego artykułu ? dywidenda ta może być również opodatkowana na terenie Cypru.

Jednakże zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim − wypłata dywidendy przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze.

Kluczową do rozstrzygnięcia kwestią jest to, czy polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala, w takiej sytuacji, odliczyć potencjalny podatek należny na terenie Cypru zgodnie z tą umową od podatku należnego na terenie Polski. Przepis art. 24 ust. 1 lit. b polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w brzmieniu polskojęzycznym) stanowi, że w przypadku gdy ?osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może by opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze?. Z kolei w ust. 3 tego artykułu (w brzmieniu polskojęzycznym) wskazuje się, że ? podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 ... podlegający zapłaceniu na Cyprze, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Cypru. W rozumieniu art. 10 ust. 2 stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend.

W świetle tak brzmiących postanowień polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można by uznać, że w związku ze zwolnieniem od podatku na Cyprze dywidendy wypłacanej przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy, nie ma możliwości zaliczenia żadnego podatku cypryjskiego na rzecz podatku płaconego w Polsce przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanej dywidendy.

Należy jednakże zwrócić uwagę na różnice między brzmieniem polskiej a angielskiej wersji umowy, zwłaszcza że zgodnie z art. 30 umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnych interpretacji tekst anglojęzyczny jest rozstrzygający.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji anglojęzycznej (mającego następujące brzmienie: ?Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus?) należy uznać, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód m.in. z dywidend, który może by opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie podatku dochodowego możliwego do zapłacenia na Cyprze (a nie jak w polskojęzycznej wersji ?podatkowi zapłaconemu na Cyprze?). Również zdanie pierwsze ustępu 3 tego artykułu zostało błędnie przetłumaczone w świetle anglojęzycznej wersji tekstu (mającego następujące brzmienie: The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article, shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of the Contracting State) i należy uznać, że powinno ono stanowić, ?że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą 13) ustępu 1, podlegający zapłaceniu, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo?.

W świetle powyższego wyjaśnienia należy uznać, że Wnioskodawca powinien mieć prawo odliczyć od podatku należnego w Polsce z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę, kwotę podatku w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek taki został faktycznie zapłacony na terenie Cypru.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

• w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r. Znak: IPPB2/415-344/10-2/MG,
• interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r. Znak: IPPB2/415-311/10-2/MR.
  
  

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowa interpretacja przepisów polsko- cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na odliczenie od kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych od otrzymanej dywidendy wypłacanej Wnioskodawcy przez spółkę kwoty podatku u źródła w wysokości 10% tej dywidendy niezależnie od faktu, czy podatek ten został na Cyprze zapłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ? osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy ? za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy ? art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zamierza zostać udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (spółka company limited by shares). Z tego tytułu Wnioskodawcy wypłacane będą należności w postaci dywidend.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi to, czy dopuszczalne jest obniżenie 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku należnego na terytorium Republiki Cypru, który wynosi 10% wartości dywidendy, bez względu na fakt, czy podatek ten faktycznie został zapłacony na Cyprze.

W opisanej sprawie zastosowanie znajdzie zatem umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W tym miejscu wskazać należy, że 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1383), który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r. (obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.), zawierający zmiany, które zgodnie z art. 12 Protokołu ? będą mieć zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1. w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tj. 1 stycznia 2013 r.);
2. w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tj. 1 stycznia 2013 r.).

Mając na względzie opisane zdarzenie, w którym dochód z dywidendy dopiero może zostać osiągnięty zastosowanie znajdą przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzmieniu zmienionym ww. Protokołem z 22 marca 2012 r.

I tak ? stosownie do art. 10 ust. 1 umowy w ww. brzmieniu ? dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ? dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1. 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2. 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
   
   

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że ? w myśl art. 10 ust. 3 umowy ? określenie ?dywidendy?, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ? jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W świetle zatem powyższego przepisu podatek z tytułu dywidendy płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

Wskazać należy, że jednym z celów podpisania Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku było usunięcie przepisu art. 24 ust. 3 Umowy dotyczącego tzw. klauzuli tax sparing pozwalającej na odliczenie od podatku należnego od dywidendy w Polsce podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze (nawet jeśli pobrany nie został). Przepis ten został skreślony na mocy art. 10 pkt 2 ww. Protokołu. Usunięcie powyższej klauzuli powoduje, że odliczeniu od podatku należnego na terytorium Polski od dochodów uzyskanych m.in. z dywidend będzie podlegał jedynie podatek rzeczywiście zapłacony na terytorium Cypru.

Reasumując, w sytuacji, w której cypryjska spółka wypłaci Wnioskodawcy dywidendę, to do jej opodatkowania zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w brzmieniu zmienionym ww. Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. Przepisy umowy w tym brzmieniu nie przewidują już możliwości obniżenia podatku dochodowego płaconego w Polsce o kwotę podatku należnego na terytorium Republiki Cypru, bez względu na fakt, czy podatek ten faktycznie został zapłacony na Cyprze. Interpretacje indywidualne na które powołuje się Wnioskodawca zostały wydane w nieaktualnym już stanie prawnym.

W świetle powyższego wyjaśnienia stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie ? w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.