Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego uczestnikom programu.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 23 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-861/14/MO, IBPBII/2/415-664/14/JG, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 26 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka planuje wdrożenie Programu Motywacyjno-Lojalnościowego skierowanego do kadry zarządzającej i kluczowych pracowników (?Uprawnieni?) opartego o emisję papierów wartościowych, na podstawie których będzie przysługiwało w przyszłości prawo objęcia akcji Spółki ? warrantów subskrypcyjnych.

W celu wyemitowania Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwałę o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, emisji warrantów subskrypcyjnych z wyłączeniem prawa poboru tych warrantów oraz akcji obejmowanych w ramach tej emisji przez dotychczasowych akcjonariuszy. Wyemitowane warranty subskrypcyjne będą uprawniały do objęcia akcji (jeden warrant = jedna akcja) w przypadku dojścia emisji warunkowej do skutku (gdy Spółka w oznaczonym okresie osiągnie określony zysk netto na podstawie zatwierdzonych sprawozdań finansowych za przyjęty okres). Warranty subskrypcyjne będą imienne i będzie istniał zakaz ich zbywania lub obciążania na rzecz innych podmiotów poza Spółką, bez zgody wskazanego organu Spółki. Warranty subskrypcyjne będą przyznawane uprawnionym nieodpłatnie, a inkorporowane prawo objęcia akcji będzie przysługiwało uprawnionemu po wniesieniu wkładu pieniężnego, polegającego na zapłacie ceny emisyjnej zbliżonej do wartości nominalnej akcji. Podstawą funkcjonowania Programu Motywacyjno-Lojalnościowego będzie Regulamin Programu, na podstawie którego będą zawierane z uprawnionymi umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (umowy subskrypcyjne).

Do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym uprawnieni będą członkowie kadry zarządzającej oraz wytypowani przez Zarząd kluczowi pracownicy Spółki, którzy zawrą umowy subskrypcyjne. Program Motywacyjno-Lojalnościowy będzie polegał na przyznaniu uprawnionym nieodpłatnie warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia akcji w Spółce po upływie określonego okresu czasu oraz po spełnieniu się warunku podwyższenia kapitału. Dodatkowo (poza prawem poboru akcji po cenie emisyjnej, zgodnie z prawem inkorporowanym w warrancie subskrypcyjnym) uczestnicy Programu Motywacyjno-Lojalnościowego otrzymają prawo żądania od Spółki wykupu posiadanych przez nich warrantów subskrypcyjnych w dowolnie wybranym momencie. Zgodnie z Regulaminem Programu Motywacyjnego oraz umową subskrypcyjną, w niektórych przypadkach uczestnicy Programu Motywacyjnego będą zobowiązani do zbycia warrantów subskrypcyjnych Spółce (np. odwołanie z pełnionej funkcji, rozwiązanie umowy o pracę lub zgłoszenie żądania przez Spółkę).

Cena wykupu każdego warrantu zostanie ustalona według wzoru:

Wartość akcji ustalona w oparciu o wartość księgową, ustaloną na podstawie ostatniego sprawozdania finansowego Spółki zbadanego przez biegłego pomniejszona o cenę emisyjną akcji wynikającą z warrantu oraz pomniejszona o wartość ustalonego dyskonta. Wartość dyskonta będzie ustalona w oparciu o kryterium lojalnościowe tzn. zależna będzie od czasu w jakim nastąpi ewentualny wykup (im później nastąpi wykup tym wartość dyskonta będzie mniejsza). Nabyte przez Spółkę warranty subskrypcyjne będą mogły być ponownie oferowane w ramach Programu Motywacyjnego lub będą umarzane.

Program Motywacyjno-Lojalnościowy oparty o warranty subskrypcyjne wydawane członkom kadry zarządzającej oraz kluczowym pracownikom jest formą dodatkowej motywacji dla osób zarządzających Spółką i kluczowych pracowników, mającą na celu ich zmotywowanie oraz powiązanie ich interesów z interesem Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie płatnikiem podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego, uczestnikom programu (osobom fizycznym z polską rezydencją podatkową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on płatnikiem podatku w związku z wypłatą kwot za nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach Programu Motywacyjno-Lojalnościowego uczestnikom programu (osobom fizycznym z polską rezydencją podatkową).

W zakresie kwot wypłacanych w związku z nabywaniem warrantów subskrypcyjnych od uczestników Programu Motywacyjno-Lojalnościowego osób fizycznych (polskich rezydentów podatkowych) Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że w jego ocenie, tego typu dochody beneficjentów stanowią dochody określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych ? stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? o ile w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.

o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi papierami wartościowymi są między innymi warranty subskrypcyjne. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że osiągnięty przez osobę uprawnioną przychód

z tytułu zbycia na rzecz Spółki warrantów subskrypcyjnych powinien być zaliczany do przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, objętych art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca odnosząc się do zagadnienia płatnika podatku w związku z wypłatą kwot tytułem nabycia warrantów subskrypcyjnych wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? płatnicy są zobowiązani do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Przepis ten nie przewiduje obowiązku pobrania podatku w przypadku uzyskiwania dochodów na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego uczestnikom programu. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ? opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Z kolei w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał klasyfikacji przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na poszczególne źródła przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ? źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy ? za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Papierami wartościowymi ? w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94) o obrocie instrumentami finansowymi ? ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

W świetle przywołanego powyżej przepisu warranty subskrypcyjne co do zasady stanowią papiery wartościowe, przy czym zgodnie z podaną definicją warranty subskrypcyjne, o których mowa są papierami zbywalnymi i mają być emitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Istotę warrantów subskrypcyjnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 453 § 2 Kodeksu ? w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie

z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne).

Natomiast stosownie do art. 453 § 3 Kodeksu ? uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych powinna określać:

1. uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych;
2. cenę emisyjną lub sposób jej ustalenia, jeżeli warranty subskrypcyjne mają być emitowane odpłatnie;
3. liczbę akcji przypadających na jeden warrant subskrypcyjny;
4. termin wykonania prawa z warrantu, z tym że nie może on być dłuższy niż 10 lat.
   
   

Regulacja dotycząca warrantów subskrypcyjnych w Kodeksie spółek handlowych nie jest rozbudowana. Milczy w temacie zbywalności warrantów subskrypcyjnych. Dlatego w doktrynie podkreśla się, że z regulacji o walorze generalnym należy wywieść niedopuszczalność bezwzględnego zakazu zbywalności warrantów subskrypcyjnych dopuszczając jednakże zastrzeżenia ograniczeń zbywalności warrantów subskrypcyjnych imiennych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepis art. 30b ww. ustawy generuje samodzielne opodatkowanie przez podatnika dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub realizacji wynikających z nich praw, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Wykup warrantów będzie dla uczestników Programu Motywacyjnego oznaczać powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 6 ww. ustawy, z którego uczestnicy Programu winni rozliczyć się sami zgodnie z art. 30b ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie ? w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.