Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2008r., (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 18 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• zasad opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2008r. wraz z wybudowanym na nim w 2009r. domem - jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wydatków poniesionych na ogrodzenie, kostkę brukową i domek narzędziowy ? jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym wydatków poniesionych na budowę tego domu przez dewelopera ? jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym wydatków poniesionych na stałą zabudowę meblową kuchni jak i sprzęt AGD na stałe zabudowany oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tego domu w części dotyczącej kapitału ? jest nieprawidłowe,
• braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę domu - jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe kwoty 35.000 zł poniesionej na zakup lokalu mieszkalnego, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu zapłaconych w okresie od dnia sprzedaży domu do dnia 31 grudnia 2012r., zaliczki na poczet zakupu działki budowlanej, prowizji biura nieruchomości oraz wydatków związanych z budową domu na tej działce ? jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe kosztów budowy ogrodzenia ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2008r. wraz z wybudowanym na nim w 2009r. domem.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 21 marca 2011r. Znak: IBPB II/2/415-67/11/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 30 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 października 2008r. wnioskodawca zakupił działkę (użytkowanie wieczyste) z rozpoczętymi fundamentami (budynek w zabudowie szeregowej) od dewelopera X (za kwotę 55.000 zł), deweloper Y dokończył budowę do stanu surowego zamkniętego (za kwotę 143.000 zł). Cała płatność deweloperowi X i Y, czyli 198.000 zł była sfinansowana kredytem hipotecznym. Dalsze etapy budowy wnioskodawca kontynuował we własnym zakresie ze środków własnych oraz na dokończenie budowy był zmuszony ze względu na brak środków zaciągnąć nowy kredyt hipoteczny (50.000 zł). Budowa została oddana do użytku w sierpniu 2009r.

Ww. nieruchomość wnioskodawca sprzedał w dniu 17 maja 2010r. Przed sprzedażą domu czyli w dniu 16 kwietnia 2010r. podpisał akt notarialny na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 135.000 zł, gdzie 100.000 zł pochodziło z kredytu hipotecznego, a 35.000 zł ze środków własnych, które wnioskodawca zapłacił sprzedającemu mieszkanie dopiero po otrzymaniu pieniędzy ze sprzedaży domu (ale w akcie notarialnym nie było zawarte, że 35.000 zł będzie pochodziło ze sprzedaży nieruchomości, tylko ze środków własnych, wnioskodawca posiada jedynie potwierdzenie przelewu z dnia 28 maja 2010r., czyli po otrzymaniu pieniędzy za dom). Mieszkanie to jest 'przejściowe' dlatego, że docelowo wnioskodawca planuje zakupić działkę budowlaną (już ją zaliczkował, reszta będzie sfinansowana z kredytu), więc mieszkanie to za ok. 5-7 lat będzie sprzedane, ale nie wcześniej niż wybuduje dom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód ze sprzedaży działki (użytkowanie wieczyste zakupione w 2008r.) wnioskodawca rozlicza na zasadzie tzw. ulgi meldunkowej, a dochód z domu (oddany do użytku w 2009r.) na zasadzie tzw. nowej ulgi mieszkaniowej...
2. Czy do kosztów działki wnioskodawca może wliczyć koszty poniesione na kostkę brukową, ogrodzenie, domek narzędziowy...
3. Czy do kosztów budowy domu wnioskodawca może wliczyć budowę przez dewelopera (było to płacone z kredytu hipotecznego), a jeżeli może, to czy jego kosztem są również odsetki od tego kredytu...
4. Czy do kosztów domu wnioskodawca może wliczyć zabudowę meblową kuchni, która została a podniosła wartość domu...
5. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na mieszkanie (czyli przed datą zbycia domu) są wydatkami na cele mieszkaniowe wnioskodawcy...
6. Czy kwotę 35.000 zł, którą wnioskodawca zapłacił za mieszkanie z pieniędzy za dom może wliczyć jako własne wydatki na cele mieszkaniowe...
7. Czy wnioskodawca może do wydatków na własne cele mieszkaniowe wliczyć zaliczkę na działkę, koszt pośrednika nieruchomości i te wszystkie elementy, które przyczynią się do budowy: projekt, fundamenty, ogrodzenie itd. (a będą wydatkowane do końca 2012r.)...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, działkę powinien rozliczyć na zasadzie ulgi meldunkowej, czyli zapłaci 19% podatku od dochodu (gdzie koszty ogrodzenia, kostki, domku uzna za swoje realne koszty). Jeżeli chodzi o cenę działki to przyjmie średnią cenę działek w okolicy, ponieważ przy zakupie nie było rozgraniczone ile kosztowała działka, a ile rozpoczęte fundamnety.

Dom, w opinii wnioskodawcy, powinien rozliczyć na zasadzie nowej ulgi mieszkaniowej, czyli część dochodu będzie zwolniona z podatku. Koszt 35.000 zł poniesiony na mieszkanie oraz odsteki od kredytu zaciągniętego na mieszkanie (od czerwca 2010r. do grudnia 2012r.) wnioskodawca uznałby za swoje wydatki na cele mieszkaniowe. Zaliczkę na działkę i koszt biura nieruchomości oraz przyszłe koszty związane z budową (których na chwilę obecną nie jest w stanie określić, ale przyjąłby jakąś realną wartość) również zaliczyłby do wydatków na cele mieszkaniowe.

Zdaniem wnioskodawcy, do kosztów budowy domu może wliczyć koszt budowy przez dewelopera (zapłata deweloperowi odbyła się z kredytu hipotecznego). Jeśli chodzi o rozbicie na kapitał i odsetki, to spłacony kapitał może być kosztem, ale odsetki już nie.

W opinii wnioskodawcy, zabudowa meblowa kuchni stała jak i sprzęt AGD (lodówka, piekarnik, płyta, zmywarka, mikrofalówka, zlew) na stałe zabudowany, który także pozostał powinny być zaliczone jako koszt budowy, ponieważ zdecydowanie podniosły wartość sprzedawanej nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia lub wybudowania, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z powyższego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu. W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być sprzedawane tylko razem. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia. Najistotniejsze jest to, które reguluje własność wzniesionych na nim budynków. Otóż budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności czyli odrębną nieruchomość budynkową. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości odrębnie należy ustalić datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie datę wybudowania budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy) i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy), dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Również okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest liczony odrębnie ? od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania na tym gruncie budynku. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 października 2008r. wnioskodawca zakupił działkę (użytkowanie wieczyste) z rozpoczętymi fundamentami (budynek w zabudowie szeregowej) od dewelopera X (za kwotę 55.000 zł), deweloper Y dokończył budowę do stanu surowego zamkniętego (za kwotę 143.000 zł). Dalsze etapy budowy wnioskodawca kontynuował we własnym zakresie. Budynek został oddany do użytku w sierpniu 2009r., natomiast w dniu 17 maja 2010r. wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym istotne znaczenie ma moment wybudowania tego budynku. Skoro wnioskodawca wskazał we wniosku, że budowa została zakończona w 2009r. gdyż w sierpniu 2009r. oddano do użytku budynek mieszkalny przyjąć należy, iż z tą datą trzeba wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotowego budynku. Budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jak już wyżej wskazano, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, a więc moment wybudowania tego budynku należy rozpatrywać odrębnie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle powyższego uznać należy, iż dokonana w 2010r. sprzedaż zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i wybudowanego na nim budynku podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntu (2008r.) jak i od końca roku kalendarzowego, w którym wybudowano budynek (2009r.) do daty sprzedaży (2010r.) nie upłynęło 5 lat.

Jednakże dokonując oceny skutków podatkowych dokonanej w 2010r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Natomiast sprzedaż budynku wybudowanego na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo ? skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będą natomiast wydatki poniesione na nabycie tego prawa oraz poniesione przez wnioskodawcę nakłady, które zwiększyły wartość ww. prawa, tj. wydatki poniesione na ogrodzenie, kostkę brukową i domek narzędziowy. Z uwagi na fakt, iż ? jak wskazał wnioskodawca ? przy zakupie nie było rozgraniczone ile kosztowała działka, a ile rozpoczęte fundamenty, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu należy ustalić w oparciu o wartość rynkową, posługując się powołanym wyżej art. 19 ww. ustawy.

Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2010r. budynku wybudowanego na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z powołanym wyżej art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust.

6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi okoliczność, czy w przedmiotowej sprawie do kosztów budowy domu może zaliczyć budowę przez dewelopera (sfinansowaną z kredytu), odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, stałą zabudowę meblową kuchni oraz sprzęt AGD (lodówka, piekarnik, płyta, zmywarka, mikrofalówka, zlew) na stałe zabudowany.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wybudowanego na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane koszty budowy tego domu przez dewelopera jako koszty wytworzenia, o których mowa w powołanym wyżej art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Dokumentem nie jest przy tym umowa kredytu, która finansowała tę budowę, lecz w zależności od sposobu rozliczeń z deweloperem ? albo umowa lub faktura od dewelopera na wykonanie budynku w stanie surowym zamkniętym, z której będzie wynikać całkowita cena budowy, albo faktury za materiały i usługę budowlaną dewelopera. To są bowiem koszty wytworzenia budynku. Kosztem wytworzenia nie jest kredyt ani odsetki od niego. Jest to tylko sposób pozyskania kapitału. Dlatego za błędne należy uznać twierdzenie, jakoby spłata kapitału była kosztem uzyskania przychodu. Skoro zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem, to tym bardziej jego spłata nie jest kosztem. Kosztem jest wyłącznie wydatek wnioskodawcy poniesiony na rzecz dewelopera celem wybudowania domu, przy czym wydatek ma wynikać z dokumentów ? z umowy kredytowej żaden wydatek bowiem nie wynika.

Podkreślenia wymaga, iż nie stanowią nakładów zwiększających wartość nieruchomości ani kosztów wytworzenia wydatki poniesione na umeblowanie domu (również w formie zabudowy stałej) czy zakup sprzętu AGD. Wydatki na umeblowanie domu nigdy nie były zaliczane do kosztów budowy, nie miały też nigdy charakteru wydatków remontowych czy modernizacyjnych. Nie podpadają zatem pod definicję nakładu na budynek.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na stałą zabudowę meblową kuchni jak i sprzęt AGD (lodówka, piekarnik, płyta, zmywarka, mikrofalówka, zlew) na stałe zabudowany. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia domu.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
   
   

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy przepis ten ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków ? raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na budowę i nabycie nieruchomości i lokali, jeśli ta budowa lub nabycie sfinansowane były kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przed sprzedażą domu czyli w dniu 16 kwietnia 2010r. wnioskodawca podpisał akt notarialny na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 135.000 zł, gdzie 100.000 zł pochodziło z kredytu hipotecznego, a 35.000 zł ze środków własnych, które wnioskodawca zapłacił sprzedającemu mieszkanie dopiero po otrzymaniu pieniędzy ze sprzedaży domu (ale w akcie notarialnym nie było zawarte, że 35.000 zł będzie pochodziło ze sprzedaży nieruchomości, tylko ze środków własnych, wnioskodawca posiada jedynie potwierdzenie przelewu z dnia 28 maja 2010r., czyli po otrzymaniu pieniędzy za dom). Docelowo wnioskodawca planuje zakupić działkę budowlaną (już ją zaliczkował, reszta będzie sfinansowana z kredytu) i wybudować dom. Zdaniem wnioskodawcy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe może uznać koszt 35.000 zł poniesiony na mieszkanie, odsetki od kredytu zaciągniętego na mieszkanie (od czerwca 2010r. do grudnia 2012r.), zaliczkę na działkę, koszt biura nieruchomości, projekt, fundamenty, ogrodzenie oraz przyszłe koszty związane z budową (których na chwilę obecną nie jest w stanie określić, ale przyjąłby jakąś realną wartość).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż do wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca może zaliczyć kwotę 35.000 zł, ponieważ wydatek ten został poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż umowa sprzedaży dotycząca ww. lokalu mieszkalnego została zawarta przed sprzedażą domu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, liczy się bowiem fakt, iż wnioskodawca środki pochodzące ze sprzedaży tego domu faktycznie wydatkował na zapłatę ceny za ww. lokal mieszkalny po dniu odpłatnego zbycia. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca może zaliczyć także odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. lokalu mieszkalnego zapłacone począwszy od dnia sprzedaży przedmiotowego domu, tj. od dnia 17 maja 2010r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2012r.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać może także część przychodu wydatkowana na zaliczkę na poczet zakupu działki, na której wnioskodawca zamierza budować dom, o ile dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność tej działki. Ze zwolnienia korzystać mogą również środki wydatkowane na zapłatę prowizji biura nieruchomości pośredniczącego w zakupie ww. działki oraz poniesione do dnia 31 grudnia 2012r. wydatki związane z budową domu, a w szczególności projekt i fundamenty.

Natomiast w odniesieniu do wydatków obejmujących budowę ogrodzenia, stwierdzić należy, iż wydatki te nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budowa ogrodzenia nie stanowi budowy budynku mieszkalnego, lecz tego co znajduje się wokół tego budynku, nawet jeśli służy jego mieszkańcom. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla inwestycji, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Powyższe zaś oznacza, że wydatki na budowę ogrodzenia nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia.

Reasumując:

1. przy opodatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.;
2. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tego prawa oraz nakłady, które zwiększyły wartość ww. prawa, tj. wydatki poniesione na ogrodzenie, kostkę brukową i domek narzędziowy;
3. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wybudowanego na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane koszty budowy tego domu przez dewelopera jako koszty wytworzenia, o których mowa w powołanym wyżej art. 22 ust. 6c ww. ustawy; kosztem uzyskania przychodu nie będą natomiast wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę i to zarówno na spłatę kapitału jak i odsetek;
4. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na stałą zabudowę meblową kuchni jak i sprzęt AGD (lodówka, piekarnik, płyta, zmywarka, mikrofalówka, zlew) na stałe zabudowany, ponieważ wydatki te stanowią wydatki na zakup wyposażenia domu;
5. do wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca może zaliczyć odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego zapłacone począwszy od dnia sprzedaży przedmiotowego domu, tj. od dnia 17 maja 2010r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2012r.;
6. do wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca może zaliczyć kwotę 35.000 zł, poniesioną na nabycie lokalu mieszkalnego, pomimo iż do zawarcia umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego doszło przed sprzedażą domu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym;
7. za wydatki na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca może uznać zaliczkę na poczet zakupu działki, na której zamierza budować dom, o ile dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność tej działki, zapłatę prowizji biura nieruchomości pośredniczącego w zakupie ww. działki oraz poniesione do dnia 31 grudnia 2012r. wydatki związane z budową domu, a w szczególności projekt i fundamenty. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe nie mogą być natomiast uznane wydatki na budowę ogrodzenia albowiem budowa ogrodzenia nie stanowi budowy budynku mieszkalnego, lecz tego co znajduje się wokół tego budynku, nawet jeśli służy jego mieszkańcom.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.