Czy kwota spłaconego kredytu będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 02 lipca 2009r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z dnia 16 lipca 2009r. wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 31 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca odziedziczył po swoim ojcu część (jedną trzecią) udziału w masie spadkowej, w skład której wchodzą nieruchomości.

Nieruchomości te to mieszkania i jeden lokal użytkowy. Poza jednym mieszkaniem wszystkie nieruchomości zostały nabyte przez spadkodawcę za środki uzyskane z kredytów, które jako długi spadkowe obciążają m. in. spadkobiercę.

W wyniku spodziewanego działu spadku część nieruchomości będzie musiała zostać zbyta. Jako, że ani wnioskodawca, ani pozostali spadkobiercy nie byli zameldowani w żadnym z lokali przez okres 12 miesięcy (nabycie spadku nastąpiło przed 31 grudnia 2008r.), to będą musieli zapłacić podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Kredyty, o których mowa, są w większości przypadków (z wyjątkiem lokalu użytkowego) zabezpieczone hipoteką w księdze wieczystej nieruchomości, która została zakupiona z kredytu.

Śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 3 grudnia 2008r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli przed zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami spłaci w całości kredyt, to czy kwota kredytu będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu...

Zdaniem wnioskodawcy, kwota kredytu jest kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 22. ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia - w tym przypadku danej nieruchomości. Z mocy przepisów prawa (art. 922 par. 1 k.c.) z chwilą śmierci zmarłego jego prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców, tym samym z chwilą nabycia spadku wnioskodawca jako spadkobierca stał się dłużnikiem banków z tytułu kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości wchodzącej w skład spadku.

Innymi słowy, aby nabyć nieruchomości wchodzące w skład spadku, wnioskodawca musiał stać się dłużnikiem banków, które udzieliły spadkodawcy kredytów na nabycie tychże nieruchomości. Przepisy prawa cywilnego wykluczają możliwość dziedziczenia wyłącznie praw spadkodawcy z pominięciem jego obowiązków. Skoro tak, to przy zbywaniu nieruchomości wchodzącej w skład spadku kosztem uzyskania przychodu będzie kwota kredytu powiązanego z nabyciem danej nieruchomości umową kredytu i wpisem hipoteki w księdze wieczystej zbywanej nieruchomości, albowiem przyjęcie kredytu jako długu spadkowego jest nieodzowną częścią przyjęcia spadku. Powiązanie przyczynowo-skutkowe pomiędzy nabyciem nieruchomości, a koniecznością spłaty zadłużenia jest jasne. Toteż z punktu widzenia ujęcia kwoty kredytu jako kosztu uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie będzie miała faktyczna spłata kredytu w związku ze sprzedażą nieruchomości, a zwłaszcza kwestia udokumentowania spłacenia kredytu.

Istnieje możliwość spłaty kredytu w całości przed zbyciem nieruchomości. W takim wypadku wnioskodawca wraz z innymi spadkobiercami zawrze z przyszłym kupującym umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, spłaci w całości kredyt, a następnie zawrze przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, skoro celem sprzedaży lokalu spłacił w całości zadłużenie zabezpieczone hipoteką, a zatem skuteczne wobec każdorazowego właściciela, to kwota spłaconego kredytu jest udokumentowanym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podlegającym odjęciu od przychodu dla wyliczenia dochodu do opodatkowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że warunkiem zakupienia przez kupujących nieruchomości jest albo uprzednie, albo następujące w chwili zawarcia umowy sprzedaży spłacenie zadłużenia wobec banku, zabezpieczonego hipoteką zapisaną w księdze wieczystej sprzedawanej nieruchomości. Skoro zaś niezbędnym warunkiem sprzedaży jest spłata kredytu, to zachowane jest powiązanie pomiędzy uzyskanym przychodem, a koniecznością spłaty zadłużenia. Powiązanie, które powoduje że kwota kredytu jest kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Podkreślić jednak należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 03 grudnia 2008r. wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu nieruchomości tj. mieszkania i jeden lokal użytkowy. Poza jednym mieszkaniem wszystkie pozostałe nieruchomości zostały nabyte przez spadkodawcę za środki uzyskane z kredytów.

W przypadku nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. W myśl art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca. Zatem skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości, których zakup został sfinansowany przez spadkodawcę (ojca wnioskodawcy) zaciągniętymi kredytami.

Wnioskodawca wskazał, iż wraz z pozostałymi spadkobiercami zamierzają dokonać działu spadku, a następnie część nieruchomości chcą sprzedać. Wątpliwości wnioskodawcy sprowadzają się jednak do tego, czy podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota sprzedaży pomniejszona o kwotę spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na zakup ww. nieruchomości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu, na poparcie własnego stanowiska powołuje przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy, który w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane.

Jak wynika z cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku zaliczane są bowiem:

• udokumentowane nakłady poczynione na nieruchomości zwiększające jej wartość,
• kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.
  
  

W świetle powyższego, podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanej nieruchomości, pomniejszona o koszty wymienione w wyżej cytowanym art. 22 ust. 6d ustawy. Tak więc spłata kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych nieruchomości w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy koszty te nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być potraktowane również jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ wyjaśnia, iż przepis ten ma zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d, w sytuacji gdy podatnik w sposób odpłatny nabył określoną nieruchomość, a następnie dokonuje jej odpłatnego zbycia. W sytuacji takiej koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku spadku przedmiotowe nieruchomości nabyte zostały przez wnioskodawcę w sposób nieodpłatny, co oznacza, że nie można mówić o cenie nabycia nieruchomości, tak więc trudno zgodzić się z wnioskodawcą, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał powoływany przez niego przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku ORD-IN. Oceny stanowisk w zakresie kolejnych pytań zostaną zawarte w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.