Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku (...)

10.8.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu do Organu 15 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze darowizny:

w zakresie dotyczącym pastwisk trwałych, łąk trwałych, użytków rolnych zabudowanych ? jest prawidłowe
w zakresie dotyczącym lasu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 08 października 2008 r. otrzymał aktem notarialnym w darowiźnie od swojego chrzestnego (brata swojej matki) gospodarstwo rolne. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły pastwiska trwałe, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane, lasy. Wnioskodawca na mocy ustawy o podatku od spadków i darowizn został zwolniony z podatku od wyżej otrzymanej darowizny. Gospodarstwo rolne wnioskodawca posiada do dnia dzisiejszego.

Przed upływem 5 letniego użytkowania gospodarstwa rolnego w dniu 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca odsprzedał niewielką część gospodarstwa rolnego z przeznaczeniem do dalszego użytkowania jako gospodarstwo rolne. Na tę okoliczność sporządzono akt notarialny, w którym kupujący w § 9 zgodnie zapewnili, że ?są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,92 ha w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i wyżej nabyta nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa rolnego". Wnioskodawca nadmienił, że sprzedane przez niego grunty nie utraciły charakteru rolnego ani leśnego a nadto nadal jest właścicielem większej części otrzymanego w 2008 r. gospodarstwa rolnego, pomniejszonego o sprzedaną część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wnioskodawca jest zwolniony z podatku od sprzedaży części gospodarstwa rolnego, jeżeli cała sprzedana część gruntów nie zmieniła charakteru rolnego ani leśnego?

Zdaniem wnioskodawcy, według interpretacji przepisów podatkowych, a przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, w którym wyszczególnione jest zwolnienie od podatku - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - nie ma on obowiązku odprowadzenia podatku od sprzedaży części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, tym bardziej, że kupujący zgodnie oświadczyli, że charakter zakupionych gruntów nie zmieni się i zasili ich gospodarstwo rolne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego nastąpiło w drodze darowizny w 2008 r., to oznacza, iż w przypadku sprzedaży części gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie tj. licząc od końca 2008 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r . o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się:

grunty orne,
sady,
łąki trwałe,
pastwiska trwałe,
grunty rolne zabudowane,
grunty pod stawami
rowy.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione dzielą się na:

lasy,
grunty zadrzewione i zakrzewione.

Z powyższego wynika, że las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, zatem sprzedaż gospodarstwa rolnego w części przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Las w rozumieniu ustawy o podatku rolnym nie tworzy bowiem gospodarstwa rolnego.

Jak już wyżej wskazano zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Tylko zatem jeżeli zostaną zachowane ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że w skład gospodarstwa rolnego nabytego w 2008 r. w drodze darowizny wchodziły grunty stanowiące pastwiska trwałe, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane i las. Wnioskodawca w 2011 r. dokonał sprzedaży części gospodarstwa rolnego. Kupujący przedmiotową nieruchomość, jak wynika z wniosku, są już właścicielami gospodarstwa rolnego a nabyte przez nich grunty wejdą w skład posiadanego przez nich gospodarstwa rolnego. O tym czy w przedmiotowej sprawie cały przychód uzyskany przez wnioskodawcę w dniu 29 grudnia 2011 r. ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie decydował charakter zbytych gruntów wchodzących w skład tej części gospodarstwa rolnego. Aby zbywane grunty mogły w całości korzystać z przedmiotowego zwolnienia grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Nie ma żadnych wątpliwości, że pastwiska trwałe, łąki trwałe, użytki rolne zbudowane wyczerpują pojęcie użytków rolnych. Tym samym oznacza ta, że do sprzedaży takich gruntów będzie miało zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Natomiast las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Także z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków wprost wynika, iż las nie jest sklasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony lub zakrzewiony. Dlatego też przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na las nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że jeżeli dokonana przez wnioskodawcę w 2011 r. sprzedaż części gospodarstwa rolnego dotyczyła gruntów sklasyfikowanych jako pastwiska trwałe, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane, las wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego przypadający na grunty stanowiące pastwiska trwałe, łąki trwałe, użytki rolne zbudowane jako że grunty te wyczerpują pojęcie użytków rolnych a nabywca tej części gospodarstwa rolnego nabył je w celu powiększenia posiadanego przez siebie gospodarstwa rolnego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego w części przypadającej na las w żadnym wypadku nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

W przypadku zaś, gdyby dokonana przez wnioskodawcę w 2011 r. sprzedaż części gospodarstwa rolnego dotyczyła wyłącznie gruntów sklasyfikowanych jako pastwiska trwałe, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane wówczas przychód ze sprzedaży tej części gospodarstwa rolnego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.