możliwość zwolnienia z opodatkowania nieruchomości nabytej w spadku i w dziale spadku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2010r.), uzupełnionym w dniu 08 września 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, działu spadku oraz zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, działu spadku oraz zniesienia współwłasności.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 30 sierpnia 2010r. Znak: IBPB II/2/415-830/10/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 08 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 stycznia 2004r. na mocy postanowienia sądu wnioskodawczyni otrzymała w spadku po zmarłym w dniu 12 października 1998r. ojcu udział wynoszący 1/16 w nieruchomości, którą stanowiła działka niezabudowana i niezalesiona. Udział ojca w nieruchomości wynosił #188; i stanowił masę spadkową, a pozostały udział w nieruchomości wynoszący 3/4 był własnością matki wnioskodawczyni. Po śmierci ojca jego udział w nieruchomości nabyli: matka wnioskodawczyni oraz jej dzieci (wnioskodawczyni i jej dwóch braci) ? każdy po 1/4 części. W dniu 08 lipca 2004r. na mocy umowy notarialnej o dział spadku i zniesienie współwłasności wnioskodawczyni nabyła w całości na własność ww. działkę (od matki 13/16 części i dwóch braci po 1/16 części, współwłaściciele podarowali swoje udziały bez spłat i dopłat). W dniu 10 lipca 2008r. nieruchomość została przez wnioskodawczynię sprzedana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze spadku i działu spadku zwolniony jest z obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawczyni zmarł w dniu 12 października 1998r. Po zmarłym ojcu było czterech spadkobierców (wnioskodawczyni, jej matka oraz dwóch braci), którzy odziedziczyli spadek w wysokości po #188; części masy spadkowej. Do masy spadkowej po ojcu należał udział #188; w nieruchomości. W dniu 08 lipca 2004r. zawarta została umowa działu spadku oraz zniesienia współwłasności nieruchomości. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość w całości.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w drodze spadku oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek ? to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje ?konkretyzacja? składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy ? o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku oraz dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiły odpowiednio w dwóch datach, tj. 12 października 1998r. oraz 08 lipca 2004r., czyli powyższe zdarzenia prawne miały miejsce przed 31 grudnia 2006r., skutki podatkowe zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Pod pojęciem ?nabycie w drodze spadku? wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. stawy mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Przedmiotem dziedziczenia po ojcu był wyłącznie udział #188; w nieruchomości i to on tworzył masę spadkową. Udział wynoszący #190; był własnością matki, stąd nie był on przedmiotem działu spadku, lecz przedmiotem zniesienia współwłasności. Wnioskodawczyni, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, utożsamia dwa odrębne zdarzenia prawne jakimi są darowizna i zniesienie współwłasności.

Podkreślić jednakże należy fakt, iż nie ma podstaw prawnych do utożsamiania zniesienia współwłasności z darowizną. Obie instytucje są bowiem dwoma niezależnymi sposobami kształtującymi stosunki własnościowe. Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, darowizna jest zobowiązaniem darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Jednocześnie w myśl z art. 889 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia m.in. wówczas, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu.

Odrębność tych umów ustawodawca uwzględnił również w ustawie o podatku od spadków darowizn, gdzie w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4 odrębnie uregulowano obowiązek podatkowy z tytułu darowizny i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zatem nabycie w wyniku zniesienia współwłasności nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli zniesienia współwłasności dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. w części nabytej w drodze spadku i działu spadku po zmarłym ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż z jednej strony upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału w spadku, a z drugiej strony z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Natomiast przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w dniu 08 lipca 2004r. w wyniku zniesienia współwłasności, czyli udziałowi #190; nabytemu od matki podlegał będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że wnioskodawczyni nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowała tę część przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie podatkowe nie może dotyczyć przychodu ze sprzedaży wynoszącego #190; udziału w nieruchomości nabytego od matki w drodze zniesienia współwłasności, bowiem udział ten nie był przedmiotem dziedziczenia. Należy zatem uznać, iż właściwą datą nabycia tej części nieruchomości jest data dokonania zniesienia współwłasności, tj. 08 lipca 2004r. Zniesienie współwłasności nawet jeśli nastąpiło nieodpłatnie nie jest umową darowizny. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w udziale 3/4 od matki w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym skoro nabycie udziału dotyczącego tej nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku (w tym w drodze działu spadku) lub darowizny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) miała miejsce przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ?c) ww. ustawy, to brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w części #190;, dotyczącego udziału uzyskanego w drodze zniesienia współwłasności.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.