skutki podatkowe rozwiązania umowy w drodze odstąpienia od umowy lub rozwiązania w drodze porozumienia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2011r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy sprzedaży nieruchomości rozwiązanej następnie za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży nieruchomości rozwiązanej następnie za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 26 sierpnia 2011r. Znak: IBPB II/2/415-849/11/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 31 sierpnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, ustalając w umowie z nabywcą, że cena zostanie zapłacona jej do końca 2013r. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym wchodząca w skład majątku odrębnego. Po dokonanej sprzedaży wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-23 z kwotą przychodu 210 000 zł (cena nieruchomości) oraz deklarację przeznaczenia uzyskanych środków na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat.

Wnioskodawczyni dotychczas otrzymała kwotę 42 000 zł z ceny sprzedaży. Nabywca oświadczył, że ma trudności z dokonaniem spłaty rat ceny sprzedaży. W związku z tym wnioskodawczyni przewiduje koniczność rozwiązania umowy, bądź w formie odstąpienia od umowy, bądź to w formie porozumienia stron. Wnioskodawczyni będzie również musiała dokonać zwrotu otrzymanej zapłaty w kwocie 42 000 zł, tj. pierwszej raty ceny sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni doprecyzowała, że zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy sprzedaży dokonała w dniu 15 października 2009r., a nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonała w dniu 18 lutego 2005r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązań w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy obowiązek podatkowy wnioskodawczyni w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wygaśnie ze względu na fakt, że umowa została rozwiązana i nie wystąpi żaden przychód należny z tego tytułu...

Zdaniem wnioskodawczyni, w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub rozwiązania w drodze odstąpienia od umowy, wygaśnie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-23) z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem wygaśnie zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży i nie będzie istniał żaden przychód z tego tytułu, w tym także przychód należny. Ponadto w razie odstąpienia umowa zgodnie z Kodeksem cywilnym uważna jest za nie zawartą, tj. zgodnie z prawem traktowana jest jak gdyby jej nigdy nie było.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie ?odpłatne zbycie? oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, z dnia 18 lutego 2005r. nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu 15 października 2009r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, ustalając w umowie z nabywcą, że cena zostanie zapłacona jej do końca 2013r. Nabywca oświadczył, że ma trudności z dokonaniem spłaty rat ceny sprzedaży. W zawiązku z tym wnioskodawczyni przewiduję koniczność rozwiązania umowy, bądź w formie odstąpienia od umowy, bądź to w formie porozumienia stron.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania nabycie nieruchomości, jak wskazała wnioskodawczyni, nastąpiło na podstawie umowy przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum).

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Tak więc w przedstawionym zdarzeniu czynność prawna polegająca na nabyciu przez wnioskodawczynię na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nieruchomości było odpłatnym nabyciem tej nieruchomości, bowiem nie nastąpiło pod tytułem darmym. Możliwość dokonania takiej czynności dopuszcza również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 20 marca 2003r., sygn. akt III CKN 804/00, skonstatował, że ?nie jest też wykluczona możliwość przeniesienia przez dłużnika na rzecz wierzyciela własności nieruchomości zamiast pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej?.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
  
  

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć należy, iż zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Jak wskazano powyżej nieruchomość w przedmiotowej sprawie została sprzedana w ten sposób, że w umowie sprzedaży ustalono, iż cena nieruchomości zostanie zapłacona w ratach przed upływem 2013r. Z uwagi na trudności ze spłatą rat wnioskodawczyni planuje rozwiązać umowę w formie odstąpienia lub w drodze porozumienia stron.

Wobec tego należy sięgnąć przede wszystkim do przepisów Kodeksu cywilnego o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, iż następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność ? przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje od tej zasady jedynie dwa odstępstwa. Mianowicie do przeniesienia własności potrzebne są dwie umowy: zobowiązująca (obligacyjna) i rozporządzająca (rzeczowa) w sytuacji, gdy przepis szczególny tak stanowi albo strony tak postanowiły.

Z mocy ustawy konieczne jest np. zawarcie dwóch kolejnych umów, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta z zastrzeżeniem warunku lub terminu (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Poza tym, stosownie do art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłe, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Rzeczą przyszłą natomiast jest rzecz, która nie istnieje w chwili zawierania umowy. W przypadku nieruchomości sytuacja taka może mieć miejsce, gdy zbywca zobowiązuje się przenieść własność działki gruntu, która zostanie dopiero wyodrębniona geodezyjnie i ?wieczystoksięgowo? z gruntu stanowiącego własność zbywcy.

Podkreślić przy tym należy również, że o ile umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości może być zawarta z zastrzeżeniem terminu lub warunku, to własność nieruchomości - w świetle przepisu art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego - nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jak wynika ze złożonego wniosku w wyniku umowy sprzedaży własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona na kupującego (nabywcę). W wyniku nie wywiązania się z tej umowy sprzedaży wnioskodawczyni zamierza rozwiązać umowę albo w wyniku oświadczenia o odstąpieniu od umowy lub w drodze porozumienia stron.

Należy nadmienić, że w odniesieniu do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco - rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna.

Jeśli chodzi o ww. ustawowe uprawnienie strony do odstąpienia od umowy, to powstaje ono z reguły w wyniku niewykonania zobowiązania przez stronę przeciwną albo nienależytego wykonania zobowiązania. Możliwość odstąpienia od umowy wzajemnej przewiduje także art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego w razie zwłoki w wykonaniu zobowiązania.

Przepis ten stanowi mianowicie, że jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie, żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei na podstawie § 2 tego artykułu jeżeli świadczenia obu stron są podzielne, a jedna ze stron dopuszcza się zwłoki tylko co do części świadczenia, uprawnienie do odstąpienia od umowy przysługujące drugiej stronie ogranicza się, według jej wyboru, albo do tej części, albo do całej reszty nie spełnionego świadczenia. Strona ta może odstąpić od umowy w całości, jeżeli wykonanie częściowe nie miałoby dla niej znaczenia ze względu na właściwości zobowiązania albo ze względu na zamierzony przez nią cel umowy, wiadomy stronie będącej w zwłoce.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku wykonania ustawowego prawa odstąpienia od umowy, Kodeks cywilny, w szczególności zaś art. 494 tej ustawy, nie reguluje skutków prawnych w sposób analogiczny do art. 395 § 2 k.c. Ogranicza się w swojej dyspozycji jedynie do wskazania obowiązku zwrócenia przedmiotu dokonanych świadczeń. W myśl tego przepisu strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Natomiast (jedynie) w razie wykonania umownego prawa odstąpienia od umowy ? stosownie do art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego ? umowa uważana jest za nie zawartą. W przypadku jednak umów sprzedaży nieruchomości, postanowienie umożliwiające prawo odstąpienia traktowane byłoby na równi z warunkiem rozwiązującym. Uwzględniając natomiast przepisy art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, tak jak własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem, tak też nie może przenieść własności umowa, w której stronie zostało zastrzeżone prawo odstąpienia.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że z treści przepisów ustawy Kodeks cywilny wynika bezpośrednio, że ustawowe odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości powoduje, że umowę należy traktować jak niezawartą.

Przyjmując natomiast za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę ? wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub ? gdy do umowy takiej nie dojdzie ? w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W orzecznictwie taka ocena skutków czynności rozwiązania umów przenoszących własność nieruchomości została oparta przede wszystkim na argumentach natury systemowej i celowościowej. Pogląd przeciwny nie mógłby zostać utrzymany zważywszy np. na możliwość zaistnienia różnorodnych stanów faktycznych czy też prawnych przeszkód z zakresu (reglamentacji) obrotu nieruchomościami. W szczególności zaś chodziłoby tu o sytuację, gdy własność nieruchomości przeszła już na osobę trzecią lub doszło do istotnych zmian fizycznych, np. przez gruntowną zabudowę terenu. W takich i podobnych stanach faktycznych w miejsce przeniesienia własności wstąpić mogłoby przecież świadczenie pieniężne (wynagrodzenie). Ponadto, w sytuacji wykonania prawa odstąpienia od umowy, w obowiązującym stanie prawnym trudno byłoby przyjąć konstrukcję nastąpienia skutku rzeczowego (przeniesienia własności) tylko na podstawie jednostronnego oświadczenia osoby nie będącej już właścicielem rzeczy.

W związku z powyższym dokonana w opisanym zdarzeniu czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży wnioskodawczyni otrzymała wynikającą z umowy kwotę w całości czy też nie. Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, iż wnioskodawczyni nie otrzymała wynikającej z umowy sprzedaży kwoty ani w całości ani też w części. W przedstawionym zdarzeniu to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności nieruchomości z wnioskodawczyni na rzecz kupującego. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Fakt nie otrzymania przez wnioskodawczynię w ustalonym terminie zapłaty za sprzedaż nieruchomości nie może niwelować powstania po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego powstaje niezależnie od faktu czy kwota wynikająca z umowy sprzedaży została zapłacona czy też nie.

Jak już wielokrotnie wskazano w opisanym zdarzeniu obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Bez względu na to czy dojdzie do rozwiązania umowy we wskazanych przez wnioskodawczynię formach sprzedaż nieruchomości z chwilą sporządzenia aktu notarialnego spowodowała przeniesienie własności nieruchomości z wnioskodawczyni na kupującego. Zatem zawarta przez wnioskodawczynię umowa sprzedaży, pomimo że wnioskodawczyni nie otrzymała wynikającej z tej umowy całości kwoty jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe. Skutkiem podatkowym w przedmiotowym zdarzeniu w dniu zawarcia umowy sprzedaży jest powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty w ustawowym terminie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wobec tego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Należy ponadto mieć na względzie, że wnioskodawczyni złożyła oświadczenie w przewidzianym prawem terminie o wydatkowaniu uzyskanych środków na realizację własnych celów mieszkaniowych. Tym samym jeśli w przewidzianym prawem terminie wnioskodawczyni nie zrealizuje własnych celów mieszkaniowych zobligowana będzie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 10% przychodu wraz z ustawowymi odsetkami.

Ponadto tut. Organ informuje, że istnieje możliwość ubiegania się o umorzenie, o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty lub odroczenie terminu płatności.

Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;
3. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
   
   

Organem właściwym do złożenia wskazanego wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Należy jednak pamiętać, że decyzja wydawana na podstawie wskazanego przepisu jest decyzją uznaniową, co oznacza, że organ ją podejmujący może wydać takie rozstrzygnięcie, ale może również odmówić udzielenia ulgi.

Należy mieć ponadto na względzie, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przejście (ponowne) własności nieruchomości na wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży (czy to w wyniku odstąpienia od umowy czy porozumienia stron) będzie stanowić nowe nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, w przypadku ponownego nabycia winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego w którym nastąpi przeniesienie prawa własności na wnioskodawczynię. W konsekwencji, jeżeli wnioskodawczyni sprzeda przedmiotową nieruchomość przed upływem tego terminu, będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.