Skutki podatkowe nieodpłatnego umorzenia akcji. sygn: IBPBII/2/423-13/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 06 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych związanych z nieodpłatnym umorzeniem akcji (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych związanych z nieodpłatnym umorzeniem akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. będąca wnioskodawcą jest spółką zależną spółki akcyjnej. Ta ostatnia posiada w pierwszej z nich 100% akcji.

Jednocześnie spółka z o.o. posiada 6.600.000 akcji spółki akcyjnej. Akcje spółki akcyjnej były nabywane w okresie od marca do grudnia 2000r., zaś ogólna ilość nabytych akcji wyniosła 803 642. Część z nabytych akcji została zbyta w lutym i październiku 2002r., wskutek czego spółka z o.o. będąca wnioskodawcą była właścicielem 600 000 akcji spółki akcyjnej.

W sierpniu 2006r. dokonano splitu akcji spółki akcyjnej, wskutek czego spółka z o.o. stała się właścicielem 6.600.000 akcji.

W przeszłości istnienie stanu, w którym spółka zależna posiadałaby akcje spółki dominującej, nie było niezgodne z prawem. Jednakże obecnie zgodnie z przepisem art. 362 § 4 Kodeksu spółek handlowych spółki zależne nie mogą posiadać akcji spółek dominujących. W związku z tym obie spółki postanowiły doprowadzić do stanu, w którym spółka z o.o. nie będzie właścicielem akcji spółki akcyjnej. Doprowadzenie do takiego stanu ma nastąpić poprzez nieodpłatne umorzenie akcji spółki akcyjnej posiadanych przez spółkę z o.o. Operacja ta będzie przeprowadzana stopniowo, poprzez umarzanie w poszczególnych latach jedynie części akcji posiadanych przez spółkę z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółce z o.o. będzie można przypisać osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1)...

Zdaniem wnioskodawcy, ani spółce akcyjnej, ani też spółce z o.o. nie będzie można przypisać osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając to stanowisko, wnioskodawca na wstępie wskazuje, iż zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały unormowane w przepisach art. 359-361 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do przepisu art. 359 § 1 zdanie drugie k.s.h., akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). A zatem jednym z rodzajów umorzenia akcji jest tzw. umorzenie dobrowolne, polegające na nabyciu własnych akcji przez spółkę, celem ich późniejszego umorzenia. Dla swej ważności wymaga ono złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez akcjonariusza, którego prawa udziałowe mają ulec umorzeniu.

Z punktu widzenia odpłatności, przepisy k.s.h. rozróżniają umorzenie za wynagrodzeniem oraz umorzenie nieodpłatne.

W świetle przywołanych przepisów, umorzenie akcji może nastąpić w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z przepisem art. 362 § 4 k.s.h., który zabrania nabywania akcji spółki dominującej przez spółkę zależną zaś umorzenie to może być nieodpłatne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie przykładowo wylicza w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b kategorie wpływów, które są zaliczane do przychodów, zaś art. 12 ust. 4 zawiera zamknięty katalog wpływów, które nie są zaliczane do przychodów. W przepisach tych nie wskazano, by przychodem spółki mogła być wartość nabytych nieodpłatnie przez nią własnych akcji w celu ich umorzenia, czyli wartość, o którą ulegnie obniżeniu kapitał zakładowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, przywołane przepisy uwzględniają różne typy i sposoby umorzenia akcji, przewidziane w przepisach k.s.h. Wnioskodawca wskazuje, iż k.s.h. wyróżnia:

• umorzenie dobrowolne odpłatne - tj. zakładające wynagrodzenie dla akcjonariusza za umorzenie jego akcji,
• umorzenie dobrowolne nieodpłatne - dokonywane bez wynagrodzenia dla akcjonariusza,
• umorzenie przymusowe,
• umorzenie automatyczne.
  
  

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zatem opodatkowanie wszystkich rodzajów umorzeń akcji przewidzianych w k.s.h., z wyłączeniem jednak umorzenia dobrowolnego, przewidującego wynagrodzenie dla akcjonariusza, który to stan faktyczny mieści się w hipotezie normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 2. Przepis ten stanowi zatem lex specialis w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia mieści się w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodom od osób prawnych.

Tymczasem, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołany przepis obejmuje zatem dochód, jaki powstaje po stronie akcjonariusza spółki w następstwie umorzenia akcji tej spółki. Skoro zaś spółka, której akcje podlegają umorzeniu nie otrzymuje żadnego świadczenia, po jej stronie nie wystąpi żaden przychód, ani też dochód. Analiza treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż regulacja ta zawiera szczególną definicję dochodu, odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych i stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Ponadto, użycie przez ustawodawcę art. 10 ust. 1 wyrażenia 'dochód faktycznie uzyskany' oznacza, iż chodzi o dochód, który rzeczywiście został osiągnięty. Chodzi zatem o dochód faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. W cytowanym przepisie jest bowiem mowa o dochodzie (przychodzie), którym akcjonariusz może sam rozporządzać, co oznacza, że chodzi o dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Ewentualnie dochód ten mógłby przybrać formę ?bezgotówkową' w postaci podwyższenia wartości akcji. Jeśli jednak umorzenie akcji pociąga za sobą obniżenie kapitału spółki, sytuacja taka nie zachodzi. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, że umorzenie akcji spółki akcyjnej będących własnością spółki z o.o. nie pociągnie za sobą opodatkowania tej ostatniej spółki.

Tym niemniej należy wskazać, że w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009 pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177- 178). Także w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej uznawano, że nieodpłatne umorzenie akcji nie pociąga powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w opisywanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie spółce z o.o. nie będzie można przypisać osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zareprezentowane wyżej, dotyczące pierwszego z zadanych pytań, zajął już wobec wnioskodawcy Minister Finansów w interpretacji wydanej dnia 15 stycznia 2011r. Znak: IBPB II/2/423-24/10/MM, jednak w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca zdecydował się na ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na inne rozstrzygnięcia prawa podatkowego:

• interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2008r., Znak: IBPB3/423-698/08/PC,
• interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2008r., Znak: IBPB3/423-156/08/AM,
• odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 2206, wydaną w dniu 23 lutego 2004r.,
• pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002r. Znak: PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15,
• interpretację prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 25 maja 2007r., Znak: 1472/DPC/423-12/07/PK,
• interpretację prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007r. (1472/DPC/423-9/07/PK),
• interpretację prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 8 lipca 2004r. Znak: PUS.I/423/65/2004.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nieodpłatnym umorzeniem akcji jakie powstaną w stosunku do spółki będącej wnioskodawcą (pytanie nr 1). W odniesieniu do możliwości powstania u wnioskodawcy obowiązku płatnika w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji spółki dominującej oraz możliwości powstania przychodu u spółki dominującej w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji wydano odrębne rozstrzygnięcia (pytanie nr 2).

Na wstępie nadmienia się, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, wydał już interpretację indywidualną w tożsamej sprawie w dniu 05 stycznia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-10/10/MM oceniając przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 ? 361 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
   
   

Z powołanego przepisu wynika, że chociaż katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych a więc i z umorzenia akcji wskazany w powołanym artykule jest katalogiem otwartym, to warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten został osiągnięty jest jego faktyczne otrzymanie.

Nadmienić należy, że z dniem 01 stycznia 2011r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony. To oznacza, że od tej daty odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz przychód rozpoznawany według zasad ogólnych wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez względu jednak na zmianę kwalifikacji źródła przychodu, aby u podatnika przychód rozpoznać, przychód ten winien wystąpić czyli winno zostać otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiada akcje spółki akcyjnej, które będą sukcesywnie nieodpłatnie umarzane.

A zatem, w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zgodnie z przepisami ustawy, podatnik, którego akcje są umarzane nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy uznano więc za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę pism, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.