Czy w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część zysku przekazanego na kapitał zapasowy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka wypracowała w ubiegłych latach zysk, który uchwałą wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Jednocześnie wspólnik będący osobą prawną nie posiada w Spółce więcej niż 10% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część zysku, który został wcześniej przekazany na kapitał zapasowy Spółki będzie stanowić dla wspólników Spółki przychód, a zatem Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od tego przychodu...

Zdaniem wnioskodawcy, w razie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową część zysku, który został wcześniej przekazany na kapitał zapasowy Spółki nie będzie stanowić dla wspólników Spółki przychodu, a zatem Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeśli wspólnik spółki kapitałowej uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to spółka taka jest płatnikiem takiego podatku (art. 41 ust. 4c ustawy o PIT lub art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i analogicznie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przychodem wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są między innymi niepodzielone zyski spółki kapitałowej z lat ubiegłych, w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową.

Zatem w przedmiotowym stanie, jak wskazał wnioskodawca, istotnym jest czy zyski Spółki, które decyzją wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, jeśli zysk spółki został przekazany na jej kapitał zapasowy oznacza to jego podzielenie. W związku z powyższym, w razie późniejszego przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegałyby opodatkowaniu. Tym samym Spółka nie będzie płatnikiem takiego podatku. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wspólnicy powinni rozpoznać przychód w wysokości niepodzielnych zysków Spółki z lat ubiegłych. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1097. dalej: ?KSH') na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników przedmiotem obrad może być miedzy innymi powzięcie uchwały o podziale zysku. Zatem jeśli wspólnicy zdecydują, że zysk ma nie być wypłacany w formie dywidendy, ale ma zostać przekazany na kapitał zapasowy, to tym samym podejmują oni decyzję co do podziału takiego zysku i od tej chwili w Spółce nie występują już niepodzielone zyski.

Dodatkowym jak podkreśla wnioskodawca argumentem jest, iż decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków na własność Spółce. Co do zasady, wspólnicy mają bowiem prawo do uczestnictwa w zysku Spółki (art. 191 § 1 KSH), natomiast decyzja o przekazaniu takiego zysku na kapitał zapasowy Spółki, pozbawi ich takiego prawa. Od chwili podjęcia takiej decyzji, dysponentem tychże środków będzie sama Spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków (Spółka posiada bowiem osobowość prawną). W takim przypadku w ocenie wnioskodawcy decyzja wspólników o przekazaniu zysku Spółki na jej kapitał zapasowy stanowi podzielenie zysku.

Jeśli zatem wspólnicy zdecydują, iż zysk wypracowany przez Spółkę powinien zostać przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku, gdyż u wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu.

Wnioskodawca powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 10 grudnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09), w którym Sąd stwierdził, iż ?Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu.

Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niepodzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f, ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca zatem nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 9 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.'

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli wspólnicy Spółki zdecydowali, iż zysk Spółki ma zostać przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową u wspólników nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegałyby opodatkowaniu. W związku z powyższym, Spółka nie będzie zobowiązana - jako płatnik - do odprowadzenia podatku od tych zysków zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy dotyczącą wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dokonana została w odrębnej interpretacji.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem ?niepodzielnych zysków?, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jak słusznie wskazał wnioskodawca istotną kwestią jest czy zyski Spółki, które decyzją wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W ocenie wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który uchwałą wspólników zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielnie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc Spółka nie będzie płatnikiem podatku.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielnie, a tym samym na skutek przekształcenia Spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Jednakże podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany ? z założenia ? podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1059/09 z dnia 10 grudnia 2009r.), które, zdaniem wnioskodawcy, przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenie nie jest również prawomocne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.