Możliwość wystawienia korekt faktur VAT i pomniejszenia podatku należnego bezpodstawnie uprzednio (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia korekt faktur VAT i pomniejszenia podatku należnego bezpodstawnie uprzednio wykazanego od otrzymanych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2008r. oraz pismem z dnia 4 listopada 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Gminy przekazał na podstawie aktu notarialnego grunty w wieczyste użytkowanie przed 1 maja 2004r. Po tej dacie począwszy od 2005r. do 2007r. wystawiał faktury VAT przyjmując wartość zawartą w akcie notarialnym jako cenę brutto, obliczał podatek VAT (22%) metodą w stu tj. 18,03%, rozliczał w deklaracji VAT-7 w wierszu 6 i odprowadzał jako podatek należny. Tym samym pomniejszał swoje dochody o 18,03 %.

Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 listopada 2008r. wpis do ksiąg wieczystych nastąpił również przed 1 maja 2004r. a podatek należny wynikający z korekty faktur nie zostanie zwrócony użytkownikom wieczystym, lecz będzie stanowić dochód Gminy. Dla użytkownika wieczystego zostanie wystawiona faktura korygująca bez podatku VAT, w której kwoty netto i brutto będą takie same i będą równe kwocie brutto faktury pierwotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyrokiem NSA i uszczupleniem dochodów Gminy o 18,03% dopuszczalne jest wystawienie korekt faktur VAT i pomniejszenie podatku należnego bezpodstawnie uprzednio wykazanego od otrzymanych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r....

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wyrokiem NSA i uszczupleniem dochodów Gminy o 18,03% Gmina ma prawo do wystawienia faktur korygujących i pomniejszenia podatku należnego od otrzymanych opłat rocznych z tyt. użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), czyli do dnia 30 kwietnia 2004r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.

Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz ustalanie opłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 27 tej ustawy sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Artykuł 71 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Zgodnie z ust. 4 opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego. Wnioskodawca, oddając zatem grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie umowy cywilnoprawnej, pobiera z tego tytułu opłaty roczne.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004r., natomiast po tej dacie wystawiał faktury VAT przyjmując wartość zawartą w akcie notarialnym jako cenę brutto i obliczał podatek VAT 22% metodą w stu od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste.

Wskazać należy, iż co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zbycie w obrocie wtórnym prawa użytkowania wieczystego gruntu, natomiast opłaty roczne za wieczyste użytkowanie ustanowione przed dniem 1 maja 2004r. nie podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy uznać, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów naliczone przez Wnioskodawcę i dokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od 2005r. do 2007r., a dotyczące użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy czynność taka nie podlegała podatkowi od towarów i usług, również po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie powinny zawierać w sobie podatku należnego, ani też nie powinny być powiększone o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl natomiast art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 17 ust. 2 cyt. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
   b) nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
   
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
   
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 17 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 6 cyt. rozporządzenia przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz 'KOREKTA' albo wyrazy 'FAKTURA KORYGUJĄCA' (§ 16 ust. 7 cyt. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wystawił faktury VAT (naliczając podatek wg stawki 22%) w celu udokumentowania otrzymanych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów.

Wystawione faktury uwzględniają kwotę podatku VAT, która została odprowadzona do urzędu skarbowego. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku należnego, nienależnie wpłaconego do Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące dla użytkowników wieczystych, w których kwoty netto i brutto będą takie same i będą równe kwocie brutto faktury pierwotnej. Tym samym zmieni się cena, stawka i kwota podatku wykazana na fakturze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą oraz, że ma prawo do pomniejszenia podatku należnego od otrzymanych opłat rocznych z tyt. użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r. w rozliczeniach dokonywanych z Urzędem Skarbowym.

Jak wynika z powołanego wyżej § 16 ust. 4 w związku z § 17 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż ma prawo do wystawienia faktur korygujących i pomniejszenia podatku należnego od otrzymanych opłat rocznych z tyt. użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r., uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.