prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupionych oraz użytkowanych na podstawie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupionych oraz użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych oraz od zakupionego paliwa do przedmiotowych samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2009r. (data wpływu 10 kwietnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-137/09/MS z dnia 30 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2009r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług prawniczych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług ?czynnym', mającym siedzibę na terytorium kraju.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywał na przestrzeni ostatnich lat, w tym również po 1 maja 2004r., samochody, które wykorzystywane były i są wykorzystywane nadal w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Przedmiotowe samochody zostały uznane za pojazdy, których nabycie uprawnia do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, jedynie części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu.

W konsekwencji, w odniesieniu do wskazanych wyżej samochodów, nabytych w okresie po 1 maja 2004r., Wnioskodawca w dotychczas składanych deklaracjach VAT-7 dokonywał odliczenia jedynie części podatku VAT naliczonego określonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów (60% nie więcej niż 6.000 zł). Ponadto, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych wyżej samochodów.

Ponadto w piśmie z dnia 7 kwietnia 2009r. Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie stanowiska Ministra Finansów w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, tzn. zarówno samochodów, które zgodnie z homologacją są samochodami osobowymi jak również samochodów, które zgodnie z homologacją są samochodami ciężarowymi (z tzw. ?kratką' lub spełniające tzw. ?wzór Lisaka').

Wnioskodawca posiada homologacje producenta lub importera, z których bezspornie wynika, że samochody te są (były) samochodami osobowymi, jak również homologacje, z których bezspornie wynika, że są to samochody ciężarowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.

Wnioskiem objęte zostały samochody nabywane w poniższych okresach:

1. przed 1 maja 2004r. - były to samochody osobowe oraz samochody ciężarowe z tzw. ?kratką';
2. od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - były to samochody osobowe oraz samochody ciężarowe spełniające tzw. ?wzór Lisaka';
3. od 22 sierpnia 2005r. do obecnie - są to samochody osobowe oraz samochody ciężarowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,51.
   
   

Ponadto przedmiotowy wniosek dotyczy samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego i dotyczy on zarówno samochodów użytkowanych na tej podstawie przed 1 maja 2004 r., jak i po 30 kwietnia 2004r.

W przypadku pojazdów samochodowych nabytych przed dniem 1 maja 2004r., Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, jak również podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 maja 2004r.

Samochody zakupione i objęte w użytkowanie na podstawie umowy leasingu stanowiły zarówno samochody osobowe jak i inne pojazdy samochodowe. Samochody zakwalifikowane jako inne pojazdy samochodowe spełniały kryteria uprawniające do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług przy ich nabyciu, wynikające zarówno z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005r., jak i z art. 86 ust. 3 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest w posiadaniu oryginałów faktur potwierdzających nabycie wszystkich samochodów, jak również jest w posiadaniu oryginałów wszystkich faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych do tych samochodów.

Spółka informuje, że samochody objęte wnioskiem wykorzystywane były (są nadal) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT... Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów, gdyż przepisy ustawy o VAT (w szczególności przepisy art. 86 ust. 3 - 7a oraz art. 88 ust 1 pkt 3 wprowadzające ograniczenie w stosunku do podstawowego prawa podatnika podatku VAT, tj. prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być stosowane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz podatku naliczonego związanego z paliwem do tych samochodów, pomimo przysługującego mu do tego prawa na podstawie przepisów VI Dyrektywy (wprowadził bowiem nowe ograniczenia, sprzeczne z VI Dyrektywą), w przedstawionym przypadku jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są normy zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunek, iż nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż polski ustawodawca ustanawiając wspomniane przepisy art. 86 ust. 3 - 7a oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadzające ograniczenia w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim Wnioskodawca ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej, w szczególności na art. 17 (2) VI Dyrektywy zaimplementowany w polskich przepisach o VAT we wspomnianym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. jednakże powoływane w niniejszym wniosku odniesienia do numerów poszczególnych artykułów odnoszą się do VI Dyrektywy, która obowiązywała w momencie wejścia w życie analizowanych przepisów ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej podejście potwierdzają następujące argumenty:

1. Prawo wspólnotowe jako element polskiego systemy prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w zasadzie, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym (art. 91 Konstytucji RP). Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej: TWE), wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) aby zapewnić prawidłowe stosowanie prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadających osobowości prawnej) służą dwie kategorie uprawnień.

Po pierwsze, jeżeli dana dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Po drugie, w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy. Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 10 TWE, zgodnie z którym państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne, odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z aktów instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby narazić na niebezpieczeństwo urzeczywistnienie celów TWE.

Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności lokalnych przepisów z regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie ETS stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.

Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 maja 2005r. (sygn. III SA/Wa 492/05) ?w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa'.

Konsekwencją powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, jest obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim.

Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa potwierdzony został również przez TK jeszcze przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2003r. (K 2/02; OTK 2003, nr 1, poz. 4), w którym dodatkowo TK podkreślił, iż obowiązek ten wszystkich organów orzekających. Pogląd ten znalazł również potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004; PK 489/03.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować danego sprzecznego z dyrektywą przepisu.

2. Ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w przepisach wspólnotowych.

Wnioskodawca podkreśla również, iż wspólny system podatku VAT konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Orzecznictwo ETS w pełni potwierdza zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem (a nie przywilejem) podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT, a związku z tym każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami dyrektyw.

Należy przy tym wskazać, iż orzecznictwo ETS podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Jak stwierdził ETS m. in. w sprawach C-268/83 Rompelman i C-317/94 Elida Gibbs Ltd. wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a wszelkie ograniczenia tego prawa mogą być dokonywane jedynie we wskazanych w dyrektywach sytuacjach i na mocy specjalnych procedur (np. sprawa C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance S.A). Ewentualne wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku VAT bez zastosowania (1) tzw. zasady stand still (wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy) bądź (2) środka specjalnego należy uznać za niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

W rezultacie, każdy przypadek ograniczenia prawa do odliczenia podatku musi wynikać wprost z przepisów i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami dyrektyw unijnych. Ograniczenia prawa do odliczenia VAT, jako wyjątek od zasady neutralności, zostały ściśle wskazane przede wszystkim w art. 17 (2) oraz 17 (6) VI Dyrektywy.

Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej'. (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417).

Zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy ?w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty: (a) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika <...>.' Odzwierciedleniem powyższej regulacji jest m.in. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo, należy wskazać, iż zgodnie z tzw. klauzulą stałości (stand still) wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy ?przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia wżycie niniejszej Dyrektywy'.

Mając na uwadze powyżej cytowany przepis, należy zwrócić szczególną uwagę, iż w angielskiej wersji VI Dyrektywy jest mowa o możliwości utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych tj. faktycznie stosowanych, obowiązujących w prawie krajowym (przy czym angielskie brzmienie tego przepisu w Dyrektywie zawiera sformułowanie provided for ?rozumiane jako ?uwzględnione' nie zaś sformułowanie anticipated' jako ?przewidziane/możliwe do przewidzenia'). Nietrafnym jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne twierdzenie, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów bądź zakupem paliw do tych samochodów istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zdaniem Wnioskodawcy, polski ustawodawca mógł utrzymać jedynie te ograniczenia, które były przewidziane - tj. które były faktycznie stosowane, obowiązujące - w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku natomiast ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonych ustawą o VAT z dniem 1 maja 2004r. warunek rzeczywistego stosowania w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy nie został spełniony.

Ponadto, zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego powyżej drugiego akapitu art. 17 (6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły jedynie utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Dniem tym w przypadku Polski był 1 maja 2004r. Polska wprowadziła jednak nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy.) Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia wykładni wspomnianego przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy w orzecznictwie ETS.

W sprawie C-409/99 Metropol, w par. 48 ETS dokonał następującej wykładni celu powyższej regulacji: ?celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.' Podobne stanowisko zaprezentował Rzecznik Generalny Jacobs w opinii z dnia 13 listopada 1997r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. W punkcie 21 stwierdza on, że ?(...) jak już wyjaśniałem, z tekstu oraz historii legislacyjnej art. 17 (6), jak również z projektów przedkładanych przez Komisję na mocy pierwszego zdania tego przepisu, wyraźnie wynika, że z uwagi na to, iż brak dotychczas wspólnych zasad odliczania VAT od pojazdów osobowych i pasażerskich oraz do czasu przyjęcia takich zasad, Państwa Członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w tym zakresie, które stosowały w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy'. Podobny pogląd podziela Rzecznik Generalny Gelhoed w swojej opinii z dnia 22 lutego 2001r. w sprawach C-345/99 i C-40/00. W punkcie 46 stwierdza on, że ?po pierwsze należy wskazać na fakt, iż zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 (6) jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym Państwie Członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy.'

W dniu 22 grudnia 2008r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał orzeczenie w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym orzekł, że: ..Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia wżycie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.'

Należy zauważyć, że w przypadku omawianej zmiany, jak stwierdzono powyżej warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane w chwili wejścia w życie dyrektywy (w praktyce omawiane ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego weszły w życie dokładnie w tym samym momencie, co VI Dyrektywa).

Wprowadzając nowe ograniczenia dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów (ich leasingu) i zakupu paliw do tych samochodów od 1 maja 2004r. Polska naruszyła przepisy VI Dyrektywy (również dalsze zmiany dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów i zakupu paliw do tych samochodów wprowadzone 22 sierpnia 2005r., które w dalszym stopniu zmieniły sytuację podatników w omawianym zakresie również nie są zgodne z zasadą stand still wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy, co potwierdził wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w punkcie 43 w/w wyroku). Jednocześnie w związku z faktem, iż nie zostały zachowane ?dotychczasowe' rzeczywiście stosowane ograniczenia (wynikające z brzmienia przepisów ustawy o VAT obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.), zdaniem Wnioskodawcy uzasadniona jest konkluzja, iż począwszy od 1 maja 2004r. nie obowiązują żadne ograniczenia dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów i zakupu paliw do tych samochodów (poza ogólnymi zasadami związanymi z odliczaniem VAT naliczonego wynikającymi z ustawy o VAT?).

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż konsekwencją klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy jest zakaz wprowadzania - po wejściu w życie VI Dyrektywy - nieistniejących wcześniej ograniczeń prawa do odliczenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy Państwo członkowskie czyni tak w drodze wprowadzenia środka specjalnego. Omawiane regulacje dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT związanego z zakupem samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów nie mogą być postrzegane jako regulacje o charakterze środków specjalnych, o których mowa w art. 27 (1) VI Dyrektywy. Artykuł ten przewiduje bowiem, iż ?Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania'. Warto zwrócić uwagę, iż przepis ten określa procedurę, która musi zostać wyczerpana, aby taki środek specjalny mógł znaleźć zastosowanie. Jednocześnie, w traktacie akcesyjnym Polska nie zagwarantowała sobie możliwości wprowadzenia tego środka specjalnego.

Mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące możliwości stosowania (1) tzw. zasady stand still (wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy) oraz (2) środka specjalnego, zdaniem Wnioskodawcy wynikające z art. 86 ust. 1, 3 - 7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem niektórych samochodów oraz paliw do tych samochodów należy uznać za niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

3. Wyroki polskich sądów administracyjnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa uregulowane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT były przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych wskazywano już wielokrotnie na niezgodność omawianych przepisów ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego, przyznając jednocześnie podatnikowi prawo do odliczania podatku VAT w takich przypadkach.

Przykładem może być m.in. orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 i z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1892/07, orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 263/08, orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bd 763/07 oraz orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I SA/Rz 284/08.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym przypadku orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 w którym stwierdzono, iż ?przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji VI Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy, powoduje, że podatnicy mogą powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) VI Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa od środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.'

W opinii Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż przytoczone orzeczenia dotyczyły podatku naliczonego przy nabyciu paliw, podobną konkluzję wysnuć można w stosunku do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wszelkich samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca uważa, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przysługuje mu prawo do odliczenia: pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT (w tym samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 1, 3 - 7a ustawy o VAT); pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wyżej wskazanych samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że w związku z tym, iż przedmiotem udzielonych przez tut. organ interpretacji przepisów prawa podatkowego ma być, jak wskazane zostało we wniosku, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich samochodów, tj. osobowych, innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg w tym użytkowanych w oparciu o umowy leasingu operacyjnego, wykorzystywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych samochodów, w niniejszej interpretacji odniesiono się do kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupionych oraz użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do wskazanych samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupionych oraz użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do przedmiotowych samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997r.

Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych i użytkowanych na podstawie umów najmu lub leasingu samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ ? oznacza dopuszczalną ładowność,

n ? oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym przy ich użytkowaniu na podstawie umów najmu lub leasingu oraz przy nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, w tym ich użytkowania na podstawie umowy leasingu, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.

4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego jak i z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych jak i w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. A w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. A w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze w możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując w okresie od dnia 1 maja 2004r. nabycia samochodów osobowych, mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do sierpnia 2008r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Również użytkując samochody osobowe na podstawie umowy leasingu Wnioskodawca mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do sierpnia 2008r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie Wnioskodawca nie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz użytkowanych na podstawie umowy leasingu jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnośnie kwestii ?niezgodności przepisów ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa) oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112)?, zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,
2. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.
   
   

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia (które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi ? zgodnie z ww. wyrokiem ETS ? przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT lub użytkowania takich samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy ? czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych i od użytkowania takich samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nieumożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa co do zasady w pkt 2 wyjaśnień dokonanych wyżej w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w okresie do 30 kwietnia 2004r., jak również do dnia dzisiejszego nabywał lub użytkuje na podstawie umowy leasingu samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Jak stwierdzone zostało we wniosku nabywane samochody osobowe posiadały świadectwa homologacji producenta lub importera, że są samochodami osobowymi, nie spełniały zatem wymogów określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) , która to ustawa obowiązywała do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004r., a zatem były to samochody nie dające prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc powyższe do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując nabycia samochodów osobowych, może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Również użytkując samochody osobowe na podstawie umowy leasingu Wnioskodawca mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Wobec powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych (nabywanych jak i użytkowanych na podstawie umowy leasingu) jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego (od nabycia tych samochodów jak i od użytkowania ich na podstawie umowy leasingu) w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie oraz użytkowaniu na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów, a w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją o jakiej mowa w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., gdyż w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, po dniu 30 kwietnia 2004r. nie nastąpiło zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego.

Z powyższego względu w przedmiotowej sprawie nie znajdują również zastosowania pozostałe wyroki ETS powołane przez Wnioskodawcę we wniosku, tj. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg oraz wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Fi