Stwierdzenie czy Wydawnictwo jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów (...)

22.7.2010

Stwierdzenie czy Wydawnictwo jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy opisaną we wniosku współpracę pomiędzy uczelniami można zakwalifikować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 czerwca 2010r. (data wpływu 23 czerwca 2010r.) oraz z dnia 25 czerwca 2010r. (data wpływu 1 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

czy Wydawnictwo jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług jest prawidłowe
czy opisaną we wniosku współpracę pomiędzy uczelniami można zakwalifikować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe
czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

czy Wydawnictwo jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług
czy opisaną we wniosku współpracę pomiędzy uczelniami można zakwalifikować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2010r. (data wpływu 23 czerwca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 czerwca 2010r. oraz pismem z dnia 25 czerwca 2010r. (data wpływu 1 lipca 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi uczelniami zawarł umowę o utworzenie ?Wydawnictwa?. Na podstawie tej umowy utworzona została jednostka wspólna pod taką właśnie nazwą, której zadaniem jest wspólne wydawanie publikacji przez zainteresowane uczelnie. Podstawą utworzenia jednostki wspólnej był art. 31 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 ze zm.). Istotą jednostki wspólnej jest realizacja wspólnego celu związanego z działalnością statutową uczelni przy solidarnej odpowiedzialności uczelni tworzących taką jednostkę. W pozostałym zakresie uczelnie są zupełnie niezależne. Do takiej jednostki wspólnej nie stosuje się przepisów o spółce cywilnej ani też o spółkach handlowych. Zgodnie z zawartą umową siedzibą jednostki jest R. Warunki lokalowe do funkcjonowania jednostki wspólnej ma zapewnić Wnioskodawca. Pracowników do wydawnictwa deleguje każda z uczelni w ilości wskazanej w porozumieniu. Pracownicy delegowani podlegają Dyrektorowi Wydawnictwa. Swoje obowiązki mogą wykonywać, w zależności od potrzeb, w siedzibie uczelni delegującej lub w siedzibie wydawnictwa. Na czele wydawnictwa stoi Dyrektor powoływany przez rektora Wnioskodawcy, za zgodą rektorów pozostałych uczelni. O zakresie działalności wydawnictwa decyduje Kolegium Wydawnicze, w którego skład wchodzą rektorzy uczelni. Kolegium ustala plan wydawniczy, za którego realizację odpowiada Dyrektor. Wydawnictwo zajmuje się całym procesem wydawniczym (od momentu otrzymania tekstu od autora) oraz dystrybucją i sprzedażą wydanych publikacji. Poza planem wydawniczym każda z uczelni może samodzielnie wydawać publikacje. Do takiej publikacji umowa tworząca wydawnictwo nie ma zastosowania.

Obsługę administracyjną i finansową wydawnictwa sprawuje Wnioskodawca. Również Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa oraz fakturuje sprzedaż publikacji. Wszystkie koszty działalności wydawnictwa, w tym również delegowanego personelu, ponoszą uczelnie w proporcjach ustalonych w umowie (wnioskodawca - 60%, pozostałe uczelnie po 20%). Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności zaliczane są na poczet kosztów funkcjonowania wydawnictwa. W przypadku osiągnięcia przez wydawnictwo zysku jest on dzielony w takich samych proporcjach w jakich uczelnie pokrywają koszty funkcjonowania wydawnictwa. Rozliczenie kosztów, ewentualnie zysku, następuje jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej.

Wydawnictwo nie jest jednostką organizacyjną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Wydawnictwo jest jednostką wspólną utworzoną na podstawie art. 31 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Przepisy wskazanej ustawy nie przewidują uzyskania osobowości prawnej przez jednostki wspólne utworzone przez uczelnie.

Powołana wyżej ustawa nie przewiduje wpisu jednostek wspólnych do żadnego rejestru.

Zgodnie z porozumieniem powołującym Wydawnictwo obsługę organizacyjną i finansową zapewnia Wnioskodawca. Dokonuje on również zakupu towarów i usług na potrzeby Wydawnictwa. W konsekwencji na dokumentach zakupu widnieją jedynie dane Wnioskodawcy (nie ma danych pozostałych dwóch uczelni).

Siedziba wydawnictwa została określona zgodnie z przyjętymi powszechnie regułami jako miejscowość (tj. miasto R.). Adres, pod którym znajdują się pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Wydawnictwa nie został określony. Jest on zależny wyłącznie od decyzji Wnioskodawcy, który, zgodnie z treścią porozumienia, ma zapewnić warunki lokalowe dla funkcjonowania Wydawnictwa. Ponieważ Wydawnictwo nie jest samodzielną jednostką odrębną nie ma potrzeby dokładnego określania jego adresu. Obowiązek taki nie wynika też z żadnego przepisu prawa.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma zapewnić odpowiednie pomieszczenia (także niezbędny sprzęt i urządzenia), w których będą wykonywali swoje obowiązki pracownicy uczelni, które utworzyły Wydawnictwo, delegowani do pracy w nim.

Działalność Wydawnictwa, jako jednostki wspólnej została określona jedynie w porozumieniu powołującym Wydawnictwo. Nie istnieje żaden inny dokument, który by określał aspekty organizacyjne, finansowe i funkcjonowanie Wydawnictwa. Regulamin Wydawnictwa dotyczy wyłącznie przygotowywania planu wydawniczego, kwalifikowania tekstów do publikacji oraz przebiegu procesu wydawniczego.

Wydawnictwo nie dysponuje własnym majątkiem (środkami trwałymi, wyposażeniem). W ramach obowiązku zapewnienia warunków lokalowych do funkcjonowania Wydawnictwa.

Pracownicy uczelni są delegowani na podstawie polecenia pracodawcy. Z zasady delegowanie to nie powoduje zmiany zakresu obowiązków. Nie musi to też powodować zmiany faktycznego miejsca świadczenia pracy. Mogą oni wykonywać swoje obowiązki w siedzibie uczelni delegującej. Główny skutek jest taki, że w zakresie wykonywania obowiązków na rzecz jednostki wspólnej (Wydawnictwa) podlegają kierownictwu Dyrektora Wydawnictwa.

Funkcja Dyrektora Wydawnictwa, sposób jego powołania oraz zakres obowiązków wynika z porozumienia tworzącego Wydawnictwo.

Obsługa administracyjna i finansowa Wydawnictwa przez Wnioskodawcę polega na zapewnieniu Wydawnictwu możliwości bieżącego funkcjonowanie, w szczególności dotyczy to zapewnienia mediów, łączności (telefon, fax, Internet) materiałów biurowych, współpracy z jednostkami organizacyjnymi poszczególnych uczelni, obsługa biurowa, prowadzenia wyodrębnionego subkonta (nie jest to odrębny rachunek bankowy), prowadzenie dokumentacji związanej z funkcjonowanie Wydawnictwa, przyjmowanie należności i dokonywanie wypłat związanych z funkcjonowaniem wydawnictwa.

Wydawnictwo zostało powołane w celu wspólnego wydawania publikacji. Działalność statutowa uczelni obejmuje nie tylko prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych ale również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki (art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). Jedną z form upowszechniania jest właśnie wydawanie publikacji o tematyce naukowej lub popularnonaukowej.

Wydawnictwo zostało utworzone w celu prowadzenia wskazanej wyżej działalności. Działalność ta ma charakter ciągły ponieważ stanowi jedno z podstawowych zadań szkół wyższych. Nie wyczerpuje się więc w jednorazowej realizacji określonego działania ani nie jest ograniczona w czasie.

Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pozostałe uczelnie refundują mu poniesione wydatki, o ile nie znajdą one pokrycia w przychodach uzyskanych ze sprzedaży wydanych wspólnie książek.

Przekazanie towarów i usług nabytych na potrzeby Wydawnictwa następuje dokumentem wewnętrznym, np. materiały biurowe na podstawie formularza zamówienia takich materiałów.

Wydawnictwo rozlicza się z Wnioskodawcą z wykorzystanych towarów i usług również przy wykorzystaniu dokumentów wewnętrznych. W przypadku kosztów pomieszczeń wykorzystywanych przez Wydawnictwo jest to np. dokument ?Rozliczenie Wewnętrzne?. Poza tym dla Wydawnictwa prowadzone są konta analityczne, które pozwalają na dokładne określenie kosztów jego funkcjonowania.

Wydawnictwo jest wyodrębnioną jednostką wspólną uczelni, które je utworzyły. Z tego powodu nie jest ujęte w regulaminie organizacyjnym żadnej uczelni. Regulacje statutowe poszczególnych uczelni stanowią powtórzenie przepisu art. 31 ust. 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z zawartym porozumieniem uczelnie, które utworzyły Wydawnictwo uzyskują wymierne korzyści ekonomiczne tylko w przypadku, gdy rozliczenie finansowe wykaże, że przychody wygenerowane działalnością wydawniczą wydawnictwa są wyższe niż koszty. Nadwyżka przychodów nad kosztami wydawnictwa dzielona jest pomiędzy uczelnie w proporcjach określonych w porozumieniu tworzącym Wydawnictwo. Jeśli koszty wydawnictwa przewyższają przychody, to niedobór pokrywają poszczególne uczelnie w proporcjach określonych w porozumieniu. Jak wynika z dotychczasowego doświadczenia Wnioskodawcy, z zasady tego rodzaju działalność wydawnicza jest deficytowa. Na marginesie należy jeszcze zaznaczyć, że działalność wydawnicza jest jednym z elementów oceny poszczególnych uczelni np. w trakcie przeprowadzania akredytacji prze Państwową Komisję Akredytacyjną, czy w związku z ubieganiem się o zezwolenie na kształcenie na nowych kierunkach lub poziomach.

Do zadań Dyrektora należy przede wszystkim bieżące kierowanie działalnością Wydawnictwa, w tym również pracownikami delegowanymi do Wydawnictwa przez poszczególne uczelnie oraz przygotowuje projekt planu wydawniczego. Jest on zobowiązany do udzielania poszczególnym uczelniom informacji nt. przychodów i kosztów związanych z działalnością Wydawnictwa.

Z kolei Kolegium Wydawnicze uchwala plan wydawniczy na każdy rok akademicki określając jakie tytuły i w jakiej kolejności zostaną w danym roku wydane, uchwala regulamin Wydawnictwa określający zasady i tryb przygotowywania projektu planu wydawniczego oraz kwalifikowania tekstów do publikacji, ustala ceny sprzedaży poszczególnych publikacji, rozstrzyga spory pomiędzy uczelniami związane z funkcjonowaniem Wydawnictwa oraz rozstrzyga inne sprawy związane z działalnością Wydawnictwa niezastrzeżone dla Dyrektora Wydawnictwa lub poszczególnych uczelni.

Brak samodzielności oznacza, że o zakresie działalności Wydawnictwa decydują Rektorzy uczelni, które Wydawnictwo powołały. Ani Dyrektor Wydawnictw ani Kolegium Wydawnicze nie mają żadnych uprawnień do decydowania o działalności wydawnictwa. Ich ?uprawnienia? ograniczają się do zapewnienia sprawnego przebiegu procesu wydawniczego od momentu podjęcia decyzji o tym, jakie publikacje zostaną wydane, aż do ich sprzedaży. Wszelkie decyzje dotyczące pracowników delegowanych do Wydawnictwa (uprawnienia i obowiązki pracodawcy), decyzje finansowe czy też inne decyzje niezwiązane z przebiegiem procesu wydawniczego podejmują Rektorzy. W szczególności ani Dyrektor Wydawnictwa ani Kolegium Wydawnicze nie mają wprost uprawnienia do zaciągania zobowiązań czy reprezentowania Wydawnictwa na zewnątrz. Ewentualne uprawnienia w tym zakresie mogą wynikać z wyraźnie i odrębnie udzielonego pełnomocnictwa.

Pytanie nr 2 dotyczy współpracy polegającej na wspólnym wydawaniu publikacji (publikacje są oznaczone jako wspólne wydanie wszystkich trzech uczelni, które utworzyły Wydawnictwo). W szczególności chodzi o to, że niektóre czynności związane z funkcjonowaniem Wydawnictwa, np. zapewnienie pomieszczeń na potrzeby Wydawnictwa, zakup towarów i usług, obsługa administracyjna i finansowa, są wykonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę, a pozostałe uczelnie zwracają jedynie Wnioskodawcy poniesione wydatki i to tylko w takim zakresie, w jakim nie znajdą one pokrycie w przychodach ze sprzedaży wydanych wspólnie publikacji.

Sprzedaż publikacji wydawanych przez Wydawnictwo jest, zgodnie z postanowieniami porozumienia, dokonywana przez Wnioskodawcę, bo to właśnie Wnioskodawca prowadzi obsługę administracyjną i finansową Wydawnictwa. Na fakturach nie pojawiają się dane pozostałych dwóch uczelni, które powołały Wydawnictwo. W konsekwencji sprzedaż ta znajduje odzwierciedlenie (jest wykazywana) w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług składanej przez Wnioskodawcę. Wydawnictwo odpowiada bezpośrednio jedynie za logistyczną stronę dystrybucji poszczególnych publikacji, w szczególności pozyskanie klientów, ustalenie warunków sprzedaży, w tym udzielanie rabatów od cen katalogowych, dostarczenie publikacji do odbiorcy, rozliczenie ilości sprzedaży poszczególnych tytułów i ewentualnych zwrotów.

Ponieważ całą obsługę organizacyjną i finansową zapewnia Wydawnictwu Wnioskodawca, więc konsekwentnie w sprawach związanych z działalnością Wydawnictwa osobą uprawnioną do reprezentacji jest Rektor W. S. z siedzibą w R. Działa przy tym w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Wyjątek dotyczy sytuacja, gdy z twórcami zawierane są umowy o przeniesienie praw autorskich do poszczególnych publikacji lub umowy licencyjne dające uczelniom prawo wydania poszczególnych książek. W takim przypadku Rektor Wnioskodawcy działa w imieniu i na rachunek wszystkich trzech uczelni, które powołały Wydawnictwo.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy jednostka utworzona na podstawie umowy (Wydawnictwo), będzie odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług...
Czy opisaną współpracę pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa (wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziału zysków), można zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy: stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności?. Zgodnie z ust. 2 ?działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych?. Niewątpliwie Wydawnictwo nie jest ani osobą fizyczną ani osobą prawną. Można je natomiast bezsprzecznie uznać za wyodrębnioną jednostkę organizacyjną. Niemniej jednak nie można się dopatrzyć samodzielnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. O ile jeszcze sama działalność wydawnicza połączona z dystrybucją i sprzedażą publikacji mogłaby spełniać wskazane w ustawie kryteria działalności gospodarczej, to już sam sposób funkcjonowania wydawnictwa nie może być uznany za samodzielny. Zgodnie z definicjami słownikowymi ?samodzielny? oznacza autonomiczny, niezależny. W związku z tym należałoby stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być jednostka organizacyjna, która niezależnie wykonuje działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie działalność wydawnictwa nie ma charakteru samodzielnego. Jest ona w całości zależna od decyzji uczelni, które je powołały. Wobec powyższego na pierwsze z postawionych pytań należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy dostawą usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Niewątpliwie w przedstawionym stanie prawnym nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Brak jest bowiem między uczelniami jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami (rzeczami ruchomymi, energią, budynkami i budowlami lub ich częściami). Dostawa taka występuje natomiast na rzecz osób trzecich w momencie sprzedaży publikacji. Nie sposób dopatrzyć się też świadczenia usług. Zgodnie z wyrażonym w literaturze stanowiskiem, świadczenie należy tu rozumieć jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby (A. Bartosiewicz, R. Kubacki -VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 8), oczywiście z wyłączeniem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W przedmiotowej sprawie jedynymi świadczeniami występującymi między stronami są świadczenia pieniężne wynikające z dokonanych rozliczeń. Powszechnie przyjmuje się, że pieniądz nie może być uznany za towar wówczas gdy pełni funkcję płatniczą (zob. szerzej A. Bartosiewicz, R. Kubacki - VAT..., komentarz do art. 2). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi świadczenie usług ponieważ wydawnictwo nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz uczelni, które je utworzyły, a w konsekwencji dokonywane między uczelniami rozliczenia związane z funkcjonowaniem jednostki wspólnej będą neutralne dla podatku od towarów i usług. Pośrednio ten pogląd może znaleźć potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 października 2008r. sygn. akt l FSK 291/08 (publ. Monitor Podatkowy 2008/12/2), w którym sąd stwierdził, że nie stanowi świadczenia usług wspólne przedsięwzięcie. W takim bowiem przypadku należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu to nie będzie dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń między uczelniami fakturą VAT. Z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. Skoro zaś w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z czynnością, która przepisom ustawy nie podlega, to nie mogą wobec niej znaleźć zastosowania żadne przepisy ustawy, w tym również dotyczące dokumentowania. Zdaniem Wnioskodawcy jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest we wskazanym przypadku dokumentowanie rozliczeń między uczelniami za pomocą not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy Wydawnictwo jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług;
nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy opisaną we wniosku współpracę pomiędzy uczelniami można zakwalifikować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ;
nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zadanych przez Wnioskodawcę pytań w zakresie podatku od towarów i usług, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże wskazać należy, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, przy czym podkreślenia wymaga, iż, jak wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działalność ta winna być wykonywana samodzielnie. Natomiast cel lub rezultat takiej działalności pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania jej jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy jednostka utworzona na podstawie umowy (Wydawnictwo), jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powyższego problemu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Powyższe mogłoby wskazywać na konieczność zaliczenia jednostki wspólnej utworzonej na podstawie umowy (Wydawnictwo) jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w poczet podatników podatku od towarów i usług. Niemniej jednak dalsza analiza brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż podmioty wymienione w ww. przepisie zostaną uznane za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w przypadku, gdy działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, będzie przez nie wykonywana samodzielnie.

W niniejszej sprawie, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż działalność wykonywana przez jednostkę wspólną Wydawnictwo nie posiada waloru samodzielności.

Powyższe stwierdzenie wynika z następujących faktów. Otóż istotą jednostki wspólnej jest realizacja wspólnego celu związanego z działalnością statutową uczelni przy solidarnej odpowiedzialności uczelni tworzących taką jednostkę. Warunki lokalowe do funkcjonowania jednostki wspólnej ma zapewnić Wnioskodawca. Pracowników do wydawnictwa deleguje każda z uczelni w ilości wskazanej w porozumieniu. Pracownicy delegowani podlegają Dyrektorowi Wydawnictwa. Swoje obowiązki mogą wykonywać, w zależności od potrzeb, w siedzibie uczelni delegującej lub w siedzibie wydawnictwa. Na czele wydawnictwa stoi Dyrektor powoływany przez rektora Wnioskodawcy, za zgodą rektorów pozostałych uczelni. O zakresie działalności wydawnictwa decyduje Kolegium Wydawnicze, w którego skład wchodzą rektorzy uczelni. Kolegium ustala plan wydawniczy, za którego realizację odpowiada Dyrektor. Wydawnictwo zajmuje się całym procesem wydawniczym (od momentu otrzymania tekstu od autora) oraz dystrybucją i sprzedażą wydanych publikacji. Obsługę administracyjną i finansową wydawnictwa sprawuje Wnioskodawca. Również Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa oraz fakturuje sprzedaż publikacji. Wszystkie koszty działalności wydawnictwa, w tym również delegowanego personelu, ponoszą uczelnie w proporcjach ustalonych w umowie (wnioskodawca - 60%, pozostałe uczelnie po 20%). Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności zaliczane są na poczet kosztów funkcjonowania wydawnictwa. W przypadku osiągnięcia przez wydawnictwo zysku jest on dzielony w takich samych proporcjach w jakich uczelnie pokrywają koszty funkcjonowania wydawnictwa. Rozliczenie kosztów, ewentualnie zysku, następuje jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej.

Wnioskodawca ma zapewnić odpowiednie pomieszczenia (także niezbędny sprzęt i urządzenia), w których będą wykonywali swoje obowiązki pracownicy uczelni, które utworzyły Wydawnictwo, delegowani do pracy w nim.

Wydawnictwo nie dysponuje własnym majątkiem (środkami trwałymi, wyposażeniem). W ramach obowiązku zapewnienia warunków lokalowych do funkcjonowania Wydawnictwa.

Funkcja Dyrektora Wydawnictwa, sposób jego powołania oraz zakres obowiązków wynika z porozumienia tworzącego Wydawnictwo.

Wydawnictwo zostało utworzone w celu prowadzenia wskazanej wyżej działalności. Działalność ta ma charakter ciągły ponieważ stanowi jedno z podstawowych zadań szkół wyższych. Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przekazanie towarów i usług nabytych na potrzeby Wydawnictwa następuje dokumentem wewnętrznym, np. materiały biurowe na podstawie formularza zamówienia takich materiałów.

Nadwyżka przychodów nad kosztami wydawnictwa dzielona jest pomiędzy uczelnie w proporcjach określonych w porozumieniu tworzącym Wydawnictwo. Jeśli koszty wydawnictwa przewyższają przychody, to niedobór pokrywają poszczególne uczelnie w proporcjach określonych w porozumieniu.

Reasumując, w tak opisanym stanie faktycznym, nie można uznać jednostki wspólnej - Wydawnictwa za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem działalność ww. podmiotu nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez jednostkę wspólną - Wydawnictwo jest Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia czy Wydawnictwo jest odrębnym od tworzących go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także uznania opisanej we wniosku współpracy pomiędzy uczelniami za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sposobu dokumentowania dla celów podatkowych rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast, jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ww. przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek wystawienia faktury VAT przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług powstaje zawsze w sytuacji, gdy dokona on sprzedaży opodatkowanej podatkiem, z wyłączeniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

Pytanie nr 2 dotyczy współpracy polegającej na wspólnym wydawaniu publikacji (publikacje są oznaczone jako wspólne wydanie wszystkich trzech uczelni, które utworzyły Wydawnictwo). W szczególności chodzi o to, że niektóre czynności związane z funkcjonowanie Wydawnictwa, np. zapewnienie pomieszczeń na potrzeby Wydawnictwa, zakup towarów i usług, obsługa administracyjna i finansowa, są wykonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę, a pozostałe uczelnie zwracają jedynie Wnioskodawcy poniesione wydatki i to tylko w takim zakresie, w jakim nie znajdą one pokrycie w przychodach ze sprzedaży wydanych wspólnie publikacji.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ? Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145 s.1 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Stosownie natomiast do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W sytuacji zatem, gdy koszty usług, których odbiorcą (nawet częściowym) jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, są w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, to podmiot biorący udział w świadczeniu usług, będący podatnikiem VAT czynnym, dokumentuje te czynności poprzez wystawienie faktury VAT.

W przedmiotowej sprawie jednostka wspólna - Wydawnictwo została utworzona dla wszystkich trzech uczelni wyższych. Natomiast, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez Wydawnictwo, jak również sprawuje obsługę administracyjną i finansową wydawnictwa. Również Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa oraz fakturuje sprzedaż publikacji. Wszystkie koszty działalności wydawnictwa, w tym również delegowanego personelu, ponoszą uczelnie w proporcjach ustalonych w umowie (wnioskodawca - 60%, pozostałe uczelnie po 20%). Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności zaliczane są na poczet kosztów funkcjonowania wydawnictwa. W przypadku osiągnięcia przez wydawnictwo zysku jest on dzielony w takich samych proporcjach w jakich uczelnie pokrywają koszty funkcjonowania wydawnictwa. Rozliczenie kosztów, ewentualnie zysku, następuje jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej. Wydawnictwo zostało powołane w celu wspólnego wydawania publikacji. Działalność statutowa uczelni obejmuje nie tylko prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych ale również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki (art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). Jedną z form upowszechniania jest właśnie wydawanie publikacji o tematyce naukowej lub popularnonaukowej. Wydawnictwo zostało utworzone w celu prowadzenia wskazanej wyżej działalności. Działalność ta ma charakter ciągły ponieważ stanowi jedno z podstawowych zadań szkół wyższych. Nie wyczerpuje się więc w jednorazowej realizacji określonego działania ani nie jest ograniczona w czasie. Pozostałe uczelnie refundują mu poniesione wydatki, o ile nie znajdą one pokrycia w przychodach uzyskanych ze sprzedaży wydanych wspólnie książek. Wnioskodawca wskazał również, że działalność wydawnicza jest jednym z elementów oceny poszczególnych uczelni np. w trakcie przeprowadzania akredytacji prze Państwową Komisję Akredytacyjną, czy w związku z ubieganiem się o zezwolenie na kształcenie na nowych kierunkach lub poziomach.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odsprzedażą usług przez jeden podmiot innym podmiotom, której celem jest przeniesienie kosztów utrzymania Wydawnictwa przez podmiot będący pierwotnym nabywcą usługi (będący podatnikiem VAT czynnym) na podmioty, które z danych usług faktycznie korzystają. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa na rzeczywistym użytkowniku ? beneficjencie usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia czy opisaną we wniosku współpracę pomiędzy uczelniami można zakwalifikować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usług za sprzedawcę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej sprzedaż usługi.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, dokona odsprzedaży usługi (w całości lub w części) jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi, zaś podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż współpraca pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa (a w szczególności wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziału zysków) pełni funkcję rozliczenia się uczelni z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z dokumentowaniem dla celów podatkowych rozliczeń między stronami umowy należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z opodatkowanym podatkiem VAT świadczeniem usług, zatem czynność winna być dokumentowana fakturą VAT.

Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest we wskazanym przypadku dokumentowanie rozliczeń między uczelniami za pomocą not księgowych, należy stwierdzić, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z opodatkowanym podatkiem VAT świadczeniem usług, zatem rozliczenia pomiędzy stronami umowy winny być dokumentowane fakturami VAT dla celów prawidłowego rozliczenia tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ zauważa, że niniejsza interpretacja wydana została dla W. S. z siedzibą w R. jako Wnioskodawcy, nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych dla pozostałych uczelni uczestniczących w porozumieniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem interpretację wydać można na rzecz jednego podmiotu zwracającego się z wnioskiem.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawcy, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.