Wyliczenie proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2-6 oraz dokonania korekty stosownie do art. 91 ust. 1 i (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007r. (data wpływu 6 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2-6 oraz dokonania korekty stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez następcę prawnego, który z dniem połączenia wstępuje w prawa i obowiązki jednostek włączanych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2-6 oraz dokonania korekty stosownie do art. 91 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez następcę prawnego, który z dniem połączenia wstępuje w prawa i obowiązki jednostek włączanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki począwszy od 1 stycznia 2008r. do jednostki Wnioskodawcy włączone zostaną dwie inne jednostki, które dotychczas prowadziły samodzielną działalność gospodarczą. Jednostki włączane oraz jednostka do której zostaną włączone dwie jednostki działają w oparciu o ustawę o jednostkach badawczo rozwojowych, prowadzą pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W wyniku włączenia dwóch jednostek do jednostki Wnioskodawcy nie powstanie nowa jednostka, lecz włączane jednostki z dniem 1 stycznia 2008r. stracą osobowość prawną a Wnioskodawca przejmie wszystkie prawa i obowiązki włączanych jednostek.

Włączane jednostki wykonują zarówno czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przed połączeniem wszystkich jednostek do jednostki przejmujacej, każda wyliczała swój wskaźnik proporcji w oparciu o obroty wynikające z prowadzonej przez tę jednostkę ewidencji. Również każda z jednostek dokonywała korekt podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jak i korekt podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczących towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca jako następca prawny, który wstępuje z dniem połączenia tj. z dniem 1 stycznia 2008r. w prawa i obowiązki włączanych jednostek powinien dokonać wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego...
2. W jaki sposób należy dokonać korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, po włączeniu z dniem 1 stycznia 2008r. do jednostki Wnioskodawcy dwóch jednostek które wcześniej wykonywały zarówno czynności w związku, z którymi przysługiwało im prawo do odliczenia podatku oraz czynności w związku z którymi takie prawo im nie przysługiwało, do wyliczenia proporcji za 2007r. powinny być wliczane również obroty jednostek włączanych za ten rok. Również ze względu na to, że Wnioskodawca w wyniku włączenia jednostek stał się następcą prawnym włączanych jednostek i wstąpił w ich prawa i obowiązki, to w opisanym przypadku powinien on dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązane byłyby jednostki włączane w oparciu o wyliczoną proporcję uwzględniającą obroty jednostek włączanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tj. Dz. U z 2001r. Nr 33 poz. 388 ze zm.) jednostka badawczo-rozwojowa może być łączona, dzielona, reorganizowana lub likwidowana, jeżeli minister sprawujący nadzór nad jednostką uzna to za uzasadnione merytorycznie, organizacyjnie lub finansowo.
Minister sprawujący nadzór nad jednostką badawczo-rozwojową w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw nauki i ministrem właściwym do spraw finansów publicznych z własnej inicjatywy po zaopiniowaniu przez radę naukową jednostki albo na wniosek dyrektora lub rady naukowej jednostki badawczo-rozwojowej, w drodze rozporządzenia, przeprowadza jej połączenie, podział, reorganizację lub likwidację.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, jednostka powstała w wyniku połączenia lub jednostka, do której włączono inną jednostkę lub jednostki, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem były łączone jednostki. Na jednostkę przechodzą z mocy ustawy uprawnienia i obowiązki jednostki badawczo-rozwojowej wynikające z decyzji administracyjnych.
Ponadto zgodnie z § 2 ust. 1 - 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2001r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu łączenia, podziału, reorganizacji i likwidacji jednostek badawczo-rozwojowych (Dz. U Nr 90 poz. 996) łączenie jednostek polega na utworzeniu jednej jednostki z dwóch lub więcej jednostek, które w wyniku połączenia utracą osobowość prawną. Łączenie może polegać na włączeniu do jednej jednostki innej jednostki lub kilku jednostek, które w wyniku połączenia utracą osobowość prawną.Jednostka, do której włączono inną jednostkę lub kilka jednostek, może zachować dotychczasową nazwę. Jednostka utworzona w wyniku połączenia albo jednostka, do której włączono inną jednostkę lub jednostki, przejmuje pracowników, mienie oraz należności i zobowiązania jednostek podlegających łączeniu.
W myśl § 7 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Dyrektor jednostki, do której włączono inną lub inne jednostki, składa wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym odpowiednich zmian dotyczących tej jednostki oraz o wykreślenie z tego Rejestru jednostki włączonej lub włączonych jednostek.

Zgodnie z art. 694 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ? Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia, które co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a w konsekwencji spółka ta zostaje rozwiązana.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla spółki przejmowanej połączenie przez przejęcie oznacza zakończenie działalności pod dotychczasową firmą z dniem wpisania połączenia do rejestru sądowego. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych - zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osoba prawna przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały osobom prawnym włączanym.
Prawo do sukcesji zawarte w ww. przepisie dotyczy zarówno praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. W zakresie tych obowiązków znajduje się również określony w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, zgodnie z art. 90 ust 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 dla zakończonego roku podatkowego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z ust. 4 tego artykułu w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zasady dokonania tej korekty zostały określone w ust. 5 i 6 tego artykułu, w myśl których korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, natomiast jeżeli zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym skoro Wnioskodawca w wyniku przejęcia stał się następcą prawnym jednostek przejmowanych i wstąpił w ich prawa i obowiązki, to również w opisanym przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązane były jednostki przejmowane.

Ponadto należy zauważyć, iż w myśl ust. 9 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązane były jednostki przejmowane - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostki włączane w oparciu o wyliczoną przez nie proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości.

Zatem dokonując korekty rocznej po zakończeniu 2007r. jednostka przejmująca powinna dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z trzech jednostek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za 2007r. każdej z jednostek. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty podatku dla każdej z trzech jednostek należy zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej przez jednostkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę, za styczeń 2007r.

Korektę podatku naliczonego należy wykazać w deklaracji VAT-7:

• w poz. 48 ? w przypadku korekty środków trwałych,
• w poz. 49 ? w przypadku korekty zakupów pozostałych.

Natomiast proporcję prognozowaną na 2008r., która będzie stosowana przez cały rok podatkowy przez jednostkę przejmującą, w odniesieniu do zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, należy ustalić w oparciu o sumę obrotów wszystkich trzech jednostek osiągniętych w poprzednim roku podatkowym tj. jako procentowy udział rocznego (łącznego) obrotu trzech jednostek z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie (łącznym) trzech jednostek uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi w poprzednim roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo.
Wobec powyższego, ze względu na kontynuację korekty, Wnioskodawca przy wyliczaniu proporcji dla zakończonego roku podatkowego winien uwzględnić również obroty, które można przypisać bezpośrednio przejętym jednostkom.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do wyliczenia proporcji za 2007r. powinny być wliczone obroty jednostek włączanych, a korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w oparciu o wyliczona proporcję uwzględniającą obroty jednostek włączanych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.