Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą wynajmującemu wynagrodzenia za świadczenie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 8 maja 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą wynajmującemu wynagrodzenia za świadczenie polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu lokalu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P.S. S.A. będący poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy ? A. P. S.A. - zawarł w 2005r. jako najemca z G. H. sp. z o.o. (?Wynajmujący?) umowę najmu na czas oznaczony (obowiązuje, po zmianach, do 2020 r.). Na podstawie tej umowy Wynajmujący odda Wnioskodawcy do korzystania pomieszczenia znajdujące się w budynku biurowym wraz z miejscami parkingowymi i powierzchnią wspólną (dalej zwane łącznie ?lokalem?) w zamian za ustalony w umowie czynsz. W umowie najmu nie przewidziano możliwości jednostronnego rozwiązania umowy najmu przez którąkolwiek ze stron, z wyjątkiem szczególnych okoliczności, w niej określonych, oraz przypadków naruszenia, które to okoliczności oraz przypadki nie wystąpiły.

Następnie Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej, zawarł umowę z inną spółką (?Deweloper?), będącą podmiotem zależnym od P. S.A. (dalej ?P.?), na podstawie której nabył na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi, na podstawie których Wnioskodawca wybudował nowy budynek biurowy na własne potrzeby. Budynek ten Wnioskodawca faktycznie użytkuje od drugiej połowy 2012r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (inaczej niż powierzchnia Lokalu), w związku z tym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca z chwilą zapewnienia możliwości korzystania z własnego budynku nie był zainteresowany dalszym korzystaniem z Lokalu Wynajmującego, równolegle z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy z Deweloperem P. zawarł z Wnioskodawcą porozumienie, w którym zobowiązał się do wstąpienia - z chwilą zwolnienia przez Wnioskodawcę Lokalu w miejsce Wnioskodawcy w umowę najmu zawartą z Wynajmującym. Natomiast w przypadku, w którym P. nie wywiązałby się z tego obowiązku, porozumienie to przewidywało zapłatę kary umownej na rzecz Wnioskodawcy za każdy miesiąc. Wysokość kary umownej ustalona była jako równowartość kwoty miesięcznego czynszu należnego od Wnioskodawcy na rzecz Wynajmującego, według stanu z dnia zawarcia porozumienia z P. Jednakże w późniejszym czasie wysokość czynszu wzrosła wskutek waloryzacji i pozostawała wyższa od miesięcznych kar umownych.

W związku z rozpoczęciem użytkowania własnego budynku biurowego, Wnioskodawca od sierpnia 2012r. przestał użytkować Lokal. Z uwagi na to, że P. nie wstąpił w miejsce Wnioskodawcy do umowy najmu zawartej z Wynajmującym Wnioskodawca obciążył P. opisanymi wyżej karami umownymi. Jednakże z uwagi na przewidzianą w umowie najmu waloryzację czynszu (który w związku z tym wzrósł), kara umowna nie pokrywała w całości kosztów czynszu. Między Wnioskodawcą oraz P. istniała rozbieżność stanowisk, co do tego, czy i w jakiej formie P. powinien pokryć koszty najmu Lokalu nie rekompensowane przez kary umowne.

W związku z powyższą sytuacją, obiektywnie niekorzystną dla P. oraz dla Wnioskodawcy, spółki te zawarły porozumienie, w którym P. potwierdził, że w jego interesie jest rozwiązanie umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Wynajmującym, gdyż w ten sposób ustanie sytuacja naliczania wobec P. przez Wnioskodawcę kar umownych oraz powstawania ewentualnych dalszych roszczeń. Dlatego P. zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w zamian za podjęte przez Wnioskodawcę skuteczne czynności faktyczne i prawne oraz koszty związane z doprowadzeniem do rozwiązania umowy najmu z Wynajmującym - zakładając, że wynagrodzenie takie będzie niższe niż możliwe do zapłaty w przyszłości kary umowne. Wnioskodawca w ramach realizacji porozumienia z P. podjął rozmowy z Wynajmującym. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie doprowadziły do umówionego między Wnioskodawcą a P. rezultatu, tzn. Wnioskodawca zawarł z Wynajmującym umowę w przedmiocie zakończenia najmu Lokalu. W umowie tej ustalono, że stosunek najmu Lokalu wygaśnie pod warunkiem i z chwilą zawarcia przez Wynajmującego umowy sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się wynajmowany Lokal z podmiotem trzecim (Wynajmujący nie był skłonny do pozostania z niewynajętym Lokalem).

Wynajmujący oraz Wnioskodawca uzgodnili, że w zamian za świadczenie Wynajmującego polegające na wyrażeniu zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, Wnioskodawca zapłaci Wynajmującemu wynagrodzenie.

Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów oraz świadczenie usług na rzecz podmiotów i osób, dla których przepisy o VAT przewidują ich opodatkowanie w miejscu siedziby albo zamieszkania odbiorcy.

Wnioskodawca przez niniejszy wniosek pragnie uzyskać potwierdzenie, że dokonywane za wynagrodzeniem od P. czynności związane z rozwiązaniem umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy, a jednocześnie, że zapłacone w związku z tym rozwiązaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dla Wynajmującego także podlega opodatkowaniu VAT - i z tego powodu Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wynagrodzenia Wynajmującego.

Wnioskodawca informuję, że równolegle z niniejszym wnioskiem Wynajmujący zwrócił się z wnioskiem do właściwego organu (Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) o indywidualną interpretację prawa podatkowego na tle tego samego stanu faktycznego - którego celem jest potwierdzenie, że wynagrodzenie Wynajmującego otrzymane od Wnioskodawcy w zamian za zgodę na rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zwraca się o podjęcie rozstrzygnięcia w porozumieniu z organem rozpoznającym wniosek Wynajmującego, bowiem wnioski dotyczą tego samego stanu faktycznego (tej samej transakcji - pytanie 1) i dlatego konieczne jest aby oceny organów dotyczące tej samej transakcji (rozwiązania umowy najmu) były spójne.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, spójne z oceną z punktu widzenia podatku VAT transakcji rozwiązania umowy najmu, powinno być stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Wnioskodawcy na rzecz P., jako faktycznie dotyczącego rozwiązania tej samej umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą Wynajmującemu wynagrodzenia za świadczenie polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu Lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą Wynajmującemu wynagrodzenia za świadczenie polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu Lokalu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem, że prawo to nie jest wyłączone przez przepis szczególny. Takim przepisem jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym ?Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku?.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania wobec podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawianej przez Wynajmującego z tytułu wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ?Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.?
   
   

Pojęcie ?świadczenia usług? w rozumieniu ustawy o VAT jest zatem bardzo szerokie i obejmuje każde świadczenie (inne niż dostawa towarów) - które jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, może polegać nie tylko na czynnym działaniu, ale również na zaniechaniu lub znoszeniu (tolerowaniu) określonego stanu rzeczy. Należy przy tym dodać, że katalog zawarty w pkt 1 - 3 art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter jedynie przykładowy - świadczeniem usług są ?również? (ale nie tylko) świadczenia wprost wskazane w tym przepisie. Oznacza to, że w pojęciu ?świadczenia usług? w rozumieniu ustawy o VAT mieści się każde (odpłatne) ?świadczenie?, o ile nie ma ono charakteru dostawy towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji samego ?świadczenia?, co oznacza, że należy nadawać temu pojęciu takie samo znaczenie, jakie ma ono w prawie cywilnym. Zatem ?świadczeniem? jest dowolne zachowanie, czynne lub bierne (działanie lub zaniechanie) dłużnika, które obiektywnie wywołuje korzyść u beneficjenta takiego zachowania i realizuje jego interes. Interes taki zazwyczaj ma określoną wartość ekonomiczną, w związku z czym ustalane jest w zamian za świadczenie wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o VAT należy uznać, że ?świadczeniem usług? jest zachowanie podatnika (inne niż dostawa towarów), które druga strona uznaje za pożądane, korzystne dla siebie, spełniające jej interes - zachowanie to niejako odpowiada ?zapotrzebowaniu? wyrażonemu przez odbiorcę usługi w ten sposób, że gotów jest dla jego zaspokojenia zapłacić wynagrodzenie. Przy czym w sytuacji, gdy podatnik zachowując się w sposób czyniący zadość interesom drugiej strony działa w celu uzyskania wynagrodzenia z tego tytułu, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodać należy, że powyższa interpretacja pojęcia ?odpłatnego świadczenia usług? znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym (wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie Tolsma, C-16/93), aby daną czynność uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego podmiot będący beneficjentem świadczenia przekazuje wynagrodzenie stanowiące wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy - tzn. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy odpłatnością a świadczeniem (wzajemność świadczeń).

(?It follows that a supply of services is effected "for consideration" within the meaning of Article 2(1) of the Sixth Directive, and hence is taxable, only if there is a legal relationship between the provider of the service and the recipient pursuant to which there is reciprocal performance, the remuneration received by the provider of the service constituting the value actually given in return for the service supplied to the recipient.?).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zachowanie Wynajmującego spełnia przesłanki uznania go za ?świadczenie usług? w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Występują tutaj bowiem wszystkie elementy niezbędne do przyjęcia takiej kwalifikacji:

1. mamy tu do czynienia ze świadczeniem, tj. określonym zachowaniem Wynajmującego;
2. świadczenie to wynika ze stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy Wynajmującym oraz Wnioskodawcą;
3. świadczenie Wynajmującego ma na celu zaspokojenie interesu beneficjenta tego świadczenia (Wnioskodawcy);
4. w zamian za to świadczenie Wynajmujący otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent swojego zachowania.
   
   

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że - jak wskazano na wstępie - ?świadczeniem usług? w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT może być każde zachowanie, do którego zobowiązany jest podatnik - zarówno czynne, jaki bierne, polegające na tolerowaniu (znoszeniu) określonego stanu rzeczy albo powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności lub skorzystania z przysługujących podatnikowi uprawnień. W tym kontekście brak jest zatem podstaw do kwestionowania możliwości uznania za świadczenie również zachowania polegającego na wyrażeniu przez Wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

Świadczenie to wynika z istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym (umowy pomiędzy Wynajmującym i Wnioskodawca). Źródłem tego zobowiązania jest przy tym wyłącznie zgodna wola obu stron, a nie inne zdarzenie.

Wreszcie, świadczenie Wynajmującego polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu służy zaspokojeniu interesu Wnioskodawcy - jako że to Wnioskodawca jest zainteresowany rozwiązaniem umowy, ze względu na to, że wynajmowany Lokal nie jest już przez niego użytkowany (posiada budynek biurowy spełniający potrzeby Wnioskodawcy, co czyni użytkowanie Lokalu zbędnym, tj. praktycznie i ekonomicznie nieuzasadnionym), jak również ze względu na wynagrodzenie, które uzyska od P. w związku z doprowadzeniem do rozwiązania umowy najmu.

Zarazem jest to świadczenie usług o charakterze odpłatnym: w zamian Wynajmującemu przysługuje od Wnioskodawcy ustalone wynagrodzenie. Stanowi ono świadczenie wzajemne (ekwiwalent) świadczenia Wynajmującego - jako że wyłączną podstawą jego zapłaty jest właśnie wykonanie tego świadczenia, tj. wyrażenie przez niego zgody na rozwiązanie umowy najmu. Istnieje zatem jednoznaczny, bezpośredni związek miedzy świadczeniem Wynajmującego, a zapłatą wynagrodzenia przez Wnioskodawcę.

Wyrażenie przez Wynajmującego zgody na rozwiązanie umowy najmu spełnia zatem przesłanki do uznania go za ?świadczenie usług? w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodać należy, że stanowisko, iż zgoda na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT, ma oparcie w interpretacjach organów podatkowych - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1002/12-4/AP z dnia 28 grudnia 2012 r.: ?(...) w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez X. Zawierając porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy, Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na rozwiązanie zawartej w 2005r. umowy dzierżawy. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię nie jest więc zadośćuczynieniem, lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawczyni - tj. wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy dzierżawy), za którą wypłacone zostało odszkodowanie należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.? Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął również w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-86/12-2/MK z dnia 29 lutego 2012r., w której uznał za prawidłowy następujący pogląd wnioskodawcy: ?(?) jeżeli za zapłatą określonej kwoty dochodzi do zaniechania pewnych czynności pomiędzy dwoma podmiotami w wyniku czego dochodzi do powstania wymiernej korzyści po stronie konkretnego podmiotu lub jeśli dochodzi do sytuacji, w której jeden podmiot wyraża zgodę na działanie, korzystne dla drugiego podmiotu - wówczas takie zaniechanie lub zgoda na działanie powinny być na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę i opodatkowane. Zostanie bowiem w takim wypadku spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poruszone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011r. o sygn. IBPP1/443-314/11/LS.).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wyjaśnia, że w omawianym przypadku można wskazać konkretnego beneficjenta usługi, którym jest najemca. Może on bowiem zakończyć stosunek zobowiązaniowy wcześniej niż wynikałoby to z Umowy zwartej ze Spółką a Spółka powyższą sytuację toleruje. W zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (korzyść po stronie najemcy), Spółka otrzymała określone świadczenie pieniężne. Spełniony jest więc również warunek odpłatności. Ponadto, zawarcie przez strony Porozumienia nastąpiło w oparciu o wzajemne ustalenia stron, mające na celu zgodne zakończenie istniejącego pomiędzy stronami stosunku najmu w inny sposób niż pierwotnie przewidziano, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez najemcę z ciążących na nim obowiązków."

Analogicznie orzekł też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-679/09/IK z dnia 5 listopada 2009r.: ?(...) wynajmujący otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie Najemcy), Wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków?

-a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1056/10-4/KŁ z dnia 17 grudnia 2010r.

: ?Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.?

Stanowisko takie jest potwierdzane także w innych interpretacjach, np. w wydanej niedawno przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-1072/12/LSz z dnia 9 stycznia 2013r. Reasumując, kwota pieniężna wypłacona Wynajmującej przez Najemcę z tytułu rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.?

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że wyrażenie przez Wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zarazem usługa ta nie jest objęta żadnym ze zwolnień od podatku o towarów i usług.

Oznacza to, że do podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawianej przez Wynajmującego z tytułu wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy najmu nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT. Również żaden inny przepis szczególny ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych do niej nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Natomiast w przypadku nabycia przedmiotowej usługi od Wynajmującego spełniona jest podstawowa przesłanka odliczenia podatku naliczonego, jaką jest jej związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Związek ten ma przy tym dwojaki aspekt. Po pierwsze, bezspornym jest, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy nie tylko towarów i usług bezpośrednio wykorzystywanych do wykonywania konkretnej czynności opodatkowanej VAT (np. dostawy towaru), ale również towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, o ile polega ona na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Przykładem takich usług, związanych z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, są usługi najmu lokalu biurowego - nie ulega wątpliwości, że podatnik prowadzący, jak Wnioskodawca, działalność opodatkowaną VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w czynszu najmu lokalu biurowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy traktować wynagrodzenie za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy najmu. Usługa ta pozostaje w związku z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowiąc koszt racjonalny i uzasadniony z biznesowego punktu widzenia. W pełni zasadne i zgodne z interesem gospodarczym Wnioskodawcy jest bowiem doprowadzenie do ustania stosunku najmu Lokalu, który nie jest już wykorzystywany w prowadzonej działalności. W tym zakresie nabywana usługa (wyrażenie przez Wynajmującego zgody na rozwiązanie umowy najmu) dotyczy potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, w takim samym stopniu, jak każda inna usługa mająca na celu racjonalizację (zmniejszenie) kosztów prowadzonej działalności.

Ponadto, o prawie do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Wynajmującego z tytułu wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy najmu decyduje jej bezpośredni związek z wykonywaną przez Wnioskodawcę czynnością opodatkowaną VAT.

Z powodów opisanych poniżej w pkt 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania Wnioskodawcy polegające na doprowadzeniu do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym, stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz P., podlegające opodatkowaniu VAT (usługa ta stanowi niejako ?lustrzane odbicie? usługi świadczonej przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy).

Wobec tego nabycie opisanej usługi od Wynajmującego pozostaje w nierozerwalnym związku przyczynowo-skutkowym z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz P., opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - co oznacza, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana do wykonania czynności opodatkowanej. Stanowi to równorzędny argument świadczący o tym, że spełniona jest przesłanka odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej usługi, określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie płacone przez niego na rzecz Wynajmującego za świadczenie polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie takiej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT ? obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. ? w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów?. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przy definiowaniu ?świadczenia? należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Z wniosku wynika, że P. S. S.A. będący poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy ? A. P. S.A. - zawarł w 2005r. jako najemca z G. H. sp. z o.o. (?Wynajmujący?) umowę najmu na czas oznaczony (obowiązuje, po zmianach, do 2020 r.). Na podstawie tej umowy Wynajmujący oddał Wnioskodawcy do korzystania pomieszczenia znajdujące się w budynku biurowym wraz z miejscami parkingowymi i powierzchnią wspólną (dalej zwane łącznie ?lokalem?) w zamian za ustalony w umowie czynsz. W umowie najmu nie przewidziano możliwości jednostronnego rozwiązania umowy najmu przez którąkolwiek ze stron, z wyjątkiem szczególnych okoliczności, w niej określonych, oraz przypadków naruszenia, które to okoliczności oraz przypadki nie wystąpiły.

Następnie Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej, zawarł umowę z inną spółką (?Deweloper?), będącą podmiotem zależnym od P. S.A. (dalej ?P.?), na podstawie której nabył na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi, na podstawie których Wnioskodawca wybudował nowy budynek biurowy na własne potrzeby. Budynek ten Wnioskodawca faktycznie użytkuje od drugiej połowy 2012r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (inaczej niż powierzchnia Lokalu), w związku z tym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia.

W związku z rozpoczęciem użytkowania własnego budynku biurowego, Wnioskodawca od sierpnia 2012r. przestał użytkować Lokal.

W związku z powyższą sytuacją, Wnioskodawca podjął rozmowy z Wynajmującym celem zakończenia najmu Lokalu. W umowie tej ustalono, że stosunek najmu Lokalu wygaśnie pod warunkiem i z chwilą zawarcia przez Wynajmującego umowy sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się wynajmowany Lokal z podmiotem trzecim (Wynajmujący nie był skłonny do pozostania z niewynajętym Lokalem).

Wynajmujący oraz Wnioskodawca uzgodnili, że w zamian za świadczenie Wynajmującego polegające na wyrażeniu zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, Wnioskodawca zapłaci Wynajmującemu wynagrodzenie.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za rekompensatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wynajmujący otrzyma określoną kwotę opłaty wynikającą z zawartego porozumienia w zamian za zgodę na rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi ? w zamian za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy najmu (korzyść po stronie Najemcy Wnioskodawcy z uwagi na to, iż w obecnej sytuacji przedmiotowy lokal jest mu już niepotrzebny), natomiast Wynajmujący otrzyma określone świadczenie pieniężne stanowiące rekompensatę za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy najmu.

Zatem rozwiązanie umowy najmu poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymana przez kontrahenta Wnioskodawcy kwota wynikająca z zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów według stawki 23%.

W konsekwencji powyższego kwota wynikająca z zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu winienia być udokumentowana przez kontrahenta Wnioskodawcy fakturą, o ile kontrahent Wnioskodawcy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem tego podatku.

Kwestie odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż rozwiązanie umowy najmu spowodowane było rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej. W związku z tym Wnioskodawca zawarł umowę z inną spółką (?Deweloper?), na podstawie której nabył na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi, na podstawie których Wnioskodawca wybudował nowy budynek biurowy na własne potrzeby. Budynek ten Wnioskodawca faktycznie użytkuje od drugiej połowy 2012r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (inaczej niż powierzchnia Lokalu), w związku z tym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia, z uwagi na to, że Wnioskodawca z chwilą zapewnienia możliwości korzystania z własnego budynku nie był zainteresowany dalszym korzystaniem z Lokalu Wynajmującego. Podstawową korzyścią wynikającą z zawartego przez Wnioskodawcę porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu było zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku uiszczania czynszu z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów oraz świadczenie usług na rzecz podmiotów i osób, dla których przepisy o VAT przewidują ich opodatkowanie w miejscu siedziby albo zamieszkania odbiorcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w związku z tym, że otrzymana przez kontrahenta Wnioskodawcy kwota wynikająca z zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów według stawki 23%, co szczegółowo uzasadniono powyżej, zatem nie znajdzie zastosowania w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta Wnioskodawcy dokumentującej opłatę wynikającą z zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, opłata z tytułu porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu, którego zawarcie znajduje ekonomiczne uzasadnienie, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (przedmiotowy najem dotyczył budynku biurowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów oraz świadczenie usług na rzecz podmiotów i osób, dla których przepisy o VAT przewidują ich opodatkowanie w miejscu siedziby albo zamieszkania odbiorcy).

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nie zaistnieją inne okoliczności wykluczające prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.