Czy jako biegły lekarz Wnioskodawca powinien płacić podatek VAT skoro czynności medyczne, a taką (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2009r. (data wpływu 3 września 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 sierpnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem psychiatrą i często sąd i prokuratura powołują go w charakterze biegłego do opiniowania aktualnego stanu psychicznego sprawcy i jego poczytalności.

Kilka lat temu, dokładnie w 2006 roku, Wnioskodawca i inni biegli lekarze z terenu województwa zostali zobligowani przez Izbę Skarbową do zarejestrowania się jako podatnicy VAT i nakazano im płacić podatek VAT od każdej opinii twierdząc, ze zwolnienie podmiotowe im nie przysługuje (stwierdzono, że świadczą oni usługi rzeczoznawstwa). W miarę upływu czasu stanowisko organów skarbowych nieco się zmieniło, ponieważ lekarze i psycholodzy, którzy w późniejszym czasie rozpoczęli działalność biegłego, nie byli już zobowiązywani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT. Dochodzi więc do takich sytuacji, że Wnioskodawca i inny biegły sporządzają we dwóch tę samą opinię na temat tego samego badanego i w tym samym czasie jeden biegły musi płacić VAT a drugi nie. Inni biegli psychiatrzy w województwie p. i ościennych także nie płacą podatku VAT argumentując, że badanie stanu zdrowia opiniowanego jest czynnością medyczną, a tym samym jest zwolnione z podatku VAT - wystawiają zwykłe rachunki, które są w pełni honorowane.

Wnioskodawca powołuje się także na decyzję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzeczeniu z dnia 3 listopada 2008r. (sygn. Akt ) stwierdził, że biegły sądowy wydając opinie dla sądu nie wykonuje usług rzeczoznawstwa, nie jest także doradcą sądu, gdyż nie jest zaangażowany w orzekanie, a ułatwia jedynie sądowi właściwą ocenę faktów o rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie zagadnień specjalistycznych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając, że biegły sądowy uzyskujący przychody z tytułu wykonywania czynności zleconych przez organy administracji publicznej tj. przychody biegłego w postępowaniu sądowym nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i staje się podatnikiem niezależnie od osiągniętego dochodu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że pracuje na etacie (umowa o pracę) w poradni zdrowia psychicznego jako lekarz. Poza tym prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 2009r. - praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej PKD 86.90). Usługi medyczne świadczone w ramach tej działalności są zwolnione z podatku VAT.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Wnioskodawca złożył w dniu 4 lipca 2005r., pierwszą deklarację w sierpniu 2005r., kolejne składał co miesiąc. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT zostało wysłane z datą 22 lutego 2006r.

Opinie dla sądu i prokuratury Wnioskodawca wykonuje osobiście jako biegły od 2000 roku. W fakturach VAT Wnioskodawca wykazuje czynności opodatkowane stawką 22%.

Wartość sprzedaży opodatkowanej uzyskanej przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym 2008 oraz bieżącym roku podatkowym 2009, nie przekroczyła kwoty 50.000 zł. Od czasu zarejestrowania jako podatnik VAT nigdy nie przekroczyła ustawowego progu.

Na fakturze Wnioskodawca wykazuje następujące usługi: ?badanie stanu zdrowia psychicznego w warunkach ambulatoryjnych z pisemną opinią? lub ?badanie w przedmiocie uzależnienia od alkoholu w warunkach ambulatoryjnych z pisemną opinią? zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego w Łodzi ?usługi wykonywane przez biegłych sądowych - lekarzy prowadzących działalność gospodarczą, polegające na sporządzaniu opinii o stanie zdrowia pacjenta na zlecenie sądu, po zapoznaniu się z aktami sprawy, analizie wyników badań i innych dokumentów przedstawionych przez pacjenta, badania pacjenta celem określenia jego stanu zdrowia? zaklasyfikował w grupowaniu PKWiU 85.12.1 ?usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie?. Z kolei zgodnie z opinią GUS czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych będących lekarzami zakwalifikowane są według PKWiU do grupowania 85.14.18 ?usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, gdzie indziej niesklasyfikowane?.

Wnioskodawca został zobligowany do zarejestrowania się jako podatnik VAT na podstawie pisma Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r. (PP3-812-130/2005/AK/864) do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej, w którym określił, że ?czynności biegłych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?. Na fakturach Wnioskodawca nie wykazuje symbolu PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy jako biegły lekarz Wnioskodawca powinien płacić podatek VAT skoro czynności medyczne, a taką niewątpliwie jest badanie stanu zdrowia podsądnych, są zwolnione z VAT...

Jeśli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podmiotowe do 50.000 zł...

Jeśli Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podmiotowe a konieczność płacenia podatku VAT została mu narzucona z powodu niewłaściwej interpretacji przepisów przez organa podatkowe to czy przysługuje mu zwrot już zapłaconego podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje konflikt pomiędzy zwolnionymi z VAT czynnościami medycznymi a pracą biegłego, która podlega VAT - skoro czynności medyczne, a taką jest badanie stanu zdrowia psychicznego i somatycznego, są zwolnione z VAT, to i praca Wnioskodawcy w charakterze biegłego nie powinna podlegać temu podatkowi.

W opinii Wnioskodawcy, jako biegły podlega on zwolnieniu podmiotowemu, co jest zbieżne z cytowanym wyżej stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Według Wnioskodawcy, jeśli ma on i miał prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego, to należy mu się zwrot zapłaconego do tej pory podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług składają się czynności mające swą genezę w prawie cywilnym, jak i w innych gałęziach prawa materialnego. Wyłączenia i zwolnienia są wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania. Ich ograniczone zastosowanie wynika z oczywistych przesłanek, które przyświecały ustawodawcy i zostały określone w powołanej ustawie oraz w przepisach wykonawczych.

Dla uznania czy czynności wykonywane przez biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niewystarczająca jest analiza w zakresie przedmiotu opodatkowania bez dokonania ustaleń odnośnie zakresu podmiotowego objętego uregulowaniami tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 3 cyt. ustawy wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu m.in. sądowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie te czynności określone w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które realizowane są w oparciu o stosunek prawny, w ramach którego zostaną sformułowane elementy określające warunki osobistego wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcie odpowiedzialności zlecającego (w omawianym przypadku sądu lub innego organu władzy) wobec osób trzecich za czynności wykonującego zlecenie.

Czynności wymienione w ww. art. 13 ust 6, które są realizowane w oparciu o stosunek prawny, w którym nie określono odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, za czynności wykonującego zlecenie - jako niespełniające wymogów wymienianych w art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług ? podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący lekarzem psychiatrą, jest powoływany przez sąd i prokuraturę w charakterze biegłego do opiniowania aktualnego stanu psychicznego sprawcy i jego poczytalności.

Wnioskodawca pracuje na etacie (umowa o pracę) w poradni zdrowia psychicznego jako lekarz. Poza tym prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 2009r. - praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej PKD 86.90). Usługi medyczne świadczone w ramach tej działalności są zwolnione z podatku VAT.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Wnioskodawca złożył w dniu 4 lipca 2005r., pierwszą deklarację w sierpniu 2005r., kolejne składał co miesiąc.

Opinie dla sądu i prokuratury Wnioskodawca wykonuje osobiście jako biegły od 2000 roku. W fakturach VAT Wnioskodawca wykazuje czynności opodatkowane stawką 22%.

Wartość sprzedaży opodatkowanej uzyskanej przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym 2008 oraz bieżącym roku podatkowym 2009, nie przekroczyła kwoty 50.000 zł. Od czasu zarejestrowania jako podatnik VAT nigdy nie przekroczyła ustawowego progu.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będącego lekarzem psychiatrą w ramach posiadanych uprawnień biegłego sądowego należy zaznaczyć, że aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione warunki, określone w cyt. wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Ponieważ przy sporządzaniu opinii przez biegłego sądowego nie jest spełniony ww. warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności ? biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności - biegły nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione tym przepisie. W szczególności biegły sądowy ponosi odpowiedzialność wobec organu orzekającego oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. W konsekwencji powyższego sporządzenie opinii, ekspertyzy na zlecenie sądu czy prokuratury stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w związku z niespełnieniem jednego z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę, realizowane przez Wnioskodawcę czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż na wystawianych fakturach Wnioskodawca wykazuje następujące usługi: ?badanie stanu zdrowia psychicznego w warunkach ambulatoryjnych z pisemną opinią? lub ?badanie w przedmiocie uzależnienia od alkoholu w warunkach ambulatoryjnych z pisemną opinią?. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego w Łodzi ?usługi wykonywane przez biegłych sądowych - lekarzy prowadzących działalność gospodarczą, polegające na sporządzaniu opinii o stanie zdrowia pacjenta na zlecenie sądu, po zapoznaniu się z aktami sprawy, analizie wyników badań i innych dokumentów przedstawionych przez pacjenta, badania pacjenta celem określenia jego stanu zdrowia? zaklasyfikował w grupowaniu PKWiU 85.12.1 ?usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie?. Z kolei zgodnie z opinią GUS czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych będących lekarzami zakwalifikowane są według PKWiU do grupowania 85.14.18 ?usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, gdzie indziej niesklasyfikowane?.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 9 tego załącznika wymieniono usługi o symbolu PKWiU ex 85 ? usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikami do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że oznaczenie w załączniku danej grupy ?ex? oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych w ustawie o VAT opiera się na właściwych klasyfikacjach statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną powołanym wyżej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997r., którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2009r.

Z tego też względu sprawa klasyfikacji statystycznej towarów i usług nabiera szczególnego znaczenia.

Należy podkreślić również, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

W świetle powyższego tut. organ dokonał interpretacji w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, bowiem warunkiem ewentualnego stosowania zwolnienia od podatku dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, jest właściwa jej klasyfikacja, zgodna z PKWiU.

Jeśli zatem świadczone przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego usługi wykonywane na zlecenie sądu i prokuratury rzeczywiście stanowią ?usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie? sklasyfikowane zgodnie z PKWiU w grupowaniu 85.12.1, lub ?usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, gdzie indziej niesklasyfikowane? zaliczone do grupowania PKWiU 85.14.18, to są one zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, bowiem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będącego lekarzem psychiatrą w ramach posiadanych uprawnień biegłego sądowego na zlecenie sądu i prokuratury stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, należy przytoczyć przepis art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2007r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca, oprócz usług wykonywanych w ramach posiadanych uprawnień biegłego sądowego na zlecenie sądu i prokuratury, prowadzi od dnia 1 czerwca 2009r. działalność gospodarczą - praktyka lekarska specjalistyczna. Wnioskodawca wskazał, iż usługi medyczne świadczone w ramach tej działalności są zwolnione z podatku VAT.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę zarówno w ramach posiadanych uprawnień biegłego sądowego, jak i w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej, są wyłącznie usługi wskazane we wniosku, to powołany wyżej przepis art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, gdyż ww. usługi objęte są zwolnieniem przedmiotowym, a zatem wartości sprzedaży z tego tytułu nie wlicza się do wartości sprzedaży warunkującej korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, co wynika z powołanego wyżej art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. Podmiot wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego bez względu na wysokość osiągniętego obrotu.

Tym samym Wnioskodawca, w przypadku wykonywania wyłącznie usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, nie jest podatnikiem, do którego znalazłoby zastosowanie zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwolnienie ze względu na wysokość osiągniętego obrotu.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku gdyby Wnioskodawca wykonał czynność wyłączoną ze zwolnienia przedmiotowego, to obrót z tytułu tej sprzedaży, będący obrotem opodatkowanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. obrotu, którego wysokość warunkuje prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT.

Jednakże w przedmiotowej sprawie z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 2005r. jest już czynnym podatnikiem VAT oraz składa deklaracje dla podatku od towarów i usług. Zatem jeżeli Wnioskodawca jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT również nie będzie miało zastosowania, bowiem jeśli Wnioskodawca wykonałby jakąś czynność opodatkowaną podatkiem VAT (poza czynnościami przedmiotowo zwolnionymi z tego podatku), to jest zobowiązany do opodatkowania tej czynności.

Ewentualnie, jeśli Wnioskodawca wykonywałby wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z podatku VAT, może wziąć pod uwagę możliwość przewidzianą w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zwrotu już zapłaconego podatku VAT przez Wnioskodawcę, należy powołać następujące regulacje prawne:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi ust. 4b powołanego wyżej przepisu ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

W myśl art. 29 ust. 4c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.

W praktyce zdarzają się przypadki, że po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawiera ona błędy. W takim przypadku ustawodawca przewidział w przepisach § 13 i § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. możliwość ich skorygowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Jak stanowi § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Jak stanowi § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że faktury korygujące można wystawić w ściśle określonych okolicznościach. Tryb ten uzależniony jest od przyczyn będących podstawą ich wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje osobiście jako biegły sądowy opinie dla sądu i prokuratury od 2000 roku. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Wnioskodawca złożył w dniu 4 lipca 2005r., pierwszą deklarację w sierpniu 2005r., kolejne składał co miesiąc.

W fakturach VAT Wnioskodawca wykazuje czynności opodatkowane stawką 22%. Na wystawianych fakturach Wnioskodawca wykazuje następujące usługi: ?badanie stanu zdrowia psychicznego w warunkach ambulatoryjnych z pisemną opinią? lub ?badanie w przedmiocie uzależnienia od alkoholu w warunkach ambulatoryjnych z pisemną opinią?.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem jeżeli usługi wykonywane na rzecz sądu i prokuratury przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego w całym okresie ich wykonywania mieściły się w grupowaniach PKWIU wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. ?usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie? PKWiU 85.12.1, lub ?usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, gdzie indziej niesklasyfikowane? PKWiU 85.14.18 (co do których tut. organ uznał, iż są objęte zwolnieniem przedmiotowym od podatku), oraz przedmiotem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie sądu i prokuratury były i są te same usługi (nie zmienił się sposób ich wykonywania), a Wnioskodawca w wystawianych przez siebie fakturach VAT wykazywał ww. czynności jako opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%, to w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajduje powołany wyżej przepis § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w stawce i kwocie podatku.

Wobec powyższego uzyskanie przez Wnioskodawcę ?zwrotu już zapłaconego podatku VAT? jest możliwe tylko i wyłącznie przez wystawienie przez niego stosownych faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur VAT, dokumentujących świadczone usługi opodatkowane według stawki 22%, w których Wnioskodawca wykaże przedmiotowe czynności jako zwolnione od podatku.

Następnie te faktury korygujące należy ująć w odpowiednich deklaracjach VAT-7.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W przypadku, o którym mowa w przepisie art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, tj. w razie wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (a z taką sytuacją mamy do czynienia), zastosowanie znajduje przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z którego wynika, iż niezbędnym wymogiem jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

1. nabywca otrzymał fakturę korygującą ? jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2. sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej ? jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
   
   

Tak więc dopiero w momencie dysponowania przez Wnioskodawcę potwierdzeniem odbioru przedmiotowych faktur korygujących jest on uprawniony do obniżenia kwot podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy wskazany powyżej.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1. symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2. przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3. przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.
   
   

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż powołany wyżej przepis wymaga wskazania przez Wnioskodawcę na fakturze VAT symbolu PKWiU właściwego dla świadczonych przez niego usług wykonywanych na zlecenie sądu i prokuratury.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do ww. przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli usługi wykonywane na rzecz sądu i prokuratury przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego w całym okresie ich wykonywania rzeczywiście mieściły się w grupowaniach PKWiU 85.12.1 ?usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie? lub PKWiU 85.14.18 ?usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, gdzie indziej niesklasyfikowane? wskazanych przez Wnioskodawcę, oraz przedmiotem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie sądu i prokuratury były i są te same usługi, a Wnioskodawca opodatkował ww. czynności stawką podatku VAT w wysokości 22% i odprowadził z tego tytułu należny podatek, Wnioskodawcy przysługuje ?zwrot już zapłaconego podatku VAT? poprzez wystawienie stosownych faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur VAT zmieniających stawkę podatku, oraz obniżenie kwot podatku należnego w terminach określonych przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniającego uprawnienie do korekty tego podatku od wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż ?jeśli mam i miałem prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego to należy mi się zwrot zapłaconego do tej pory podatku VAT? należało uznać za nieprawidłowe, gdyż uprawnienie do zwrotu uprzednio zapłaconego podatku VAT nie wynika z prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości wystąpienia o ?zwrot podatku VAT? w przypadku opodatkowania określonych czynności stawką VAT w wysokości 22% zamiast zwolnienia z opodatkowania. Kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Szczegółowe zasady zwrotu kwot wynikających z deklaracji ujęto w przepisach art. 87 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że jeśli Wnioskodawca w związku ze sprzedażą opodatkowaną korzystał z odliczenia podatku naliczonego, to sporządzanie korekt takiej sprzedaży musi skutkować jednocześnie odpowiednim skorygowaniem podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności zmiany klasyfikacji świadczonych usług, lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.