Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania przez komitenta (Wnioskodawcę) towarów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 27 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania przez komitenta (Wnioskodawcę) towarów na rzecz komisanta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka jawna jest producentem wyrobów odzieżowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca chce zawrzeć umowę komisu, której przedmiotem jest sprzedaż towaru znajdującego się w ofercie Wnioskodawcy - komitenta, przez kontrahenta - komisanta. Stosownie do postanowień art. 765 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu.

Na podstawie umowy komisu komisant zobowiąże się do sprzedaży towarów komisowych w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

Według projektu umowy komitent odda komisantowi w komis określoną przez strony liczbę sztuk odzieży z asortymentu komitenta. Komisant zobowiąże się w umowie do przyjęcia w komis uzgodnionej między stronami ilości sztuk odzieży, a w momencie sprzedaży zwrócić się do komitenta o przekazanie w komis dodatkowej ilości sztuk odzieży, odpowiadającej ilości sztuk sprzedanych przez komisanta. W związku z powyższym umowa wykonywana będzie częściami. Strony ustalają wysokość prowizji na rzecz komisanta, którą to komisant potrąci przy zapłacie komitentowi ceny sprzedaży. Komisant jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i w ramach tej działalności sprzedawać będzie oddany w komis towar. Komisant zobowiązuje się co najmniej raz w tygodniu informować komitenta o ilości sprzedanego towaru. Po otrzymaniu informacji o ilości sprzedanego towaru komitent wystawiać będzie fakturę VAT uwzględniającą ilość sprzedanego towaru, pomniejszoną o prowizję należną komisantowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy według ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT) po stronie komitenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu.

Na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT) w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Na gruncie ustawy VAT umowa komisu rozumiana jest jako dwie odrębne dostawy, tj. dostawa między komitentem a komisantem oraz dostawa między komisantem a osobą trzecią.

W momencie wydania towaru przez komitenta komisantowi nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie komitenta. Moment wydania przez komitenta towaru do rąk komisanta nie rodzi zatem obowiązku podatkowego z ustawy o VAT po stronie komitenta, zaś z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar (na podstawie faktury VAT wystawionej przez komitenta komisantowi), nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta na rzecz osoby trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów odzieżowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca chce zawrzeć umowę komisu, której przedmiotem jest sprzedaż towaru znajdującego się w ofercie Wnioskodawcy - komitenta, przez kontrahenta - komisanta. Na podstawie umowy komisu komisant zobowiąże się do sprzedaży towarów komisowych w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

Według projektu umowy komitent odda komisantowi w komis określoną przez strony liczbę sztuk odzieży z asortymentu komitenta. Komisant zobowiąże się w umowie do przyjęcia w komis uzgodnionej między stronami ilości sztuk odzieży, a w momencie sprzedaży zwrócić się do komitenta o przekazanie w komis dodatkowej ilości sztuk odzieży, odpowiadającej ilości sztuk sprzedanych przez komisanta. W związku z powyższym umowa wykonywana będzie częściami. Strony ustalają wysokość prowizji na rzecz komisanta, którą to komisant potrąci przy zapłacie komitentowi ceny sprzedaży. Komisant jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i w ramach tej działalności sprzedawać będzie oddany w komis towar. Komisant zobowiązuje się co najmniej raz w tygodniu informować komitenta o ilości sprzedanego towaru. Po otrzymaniu informacji o ilości sprzedanego towaru komitent wystawiać będzie fakturę VAT uwzględniającą ilość sprzedanego towaru, pomniejszoną o prowizję należną komisantowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent ? osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant ? przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Biorąc powyższe pod uwagę w konfrontacji z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że planowane transakcje dokonywane między Wnioskodawca a jego kontrahentem będą odzwierciedlać transakcję komisu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca występuje w roli komitenta.

Natomiast mając na uwadze ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, że wydanie towarów między komitentem a komisantem na podstawie umowy komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowane jest jak dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, ?, ? oraz ? i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta ? kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku ? w przypadku dostawy towarów dla komisanta.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Stosownie do § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie na mocy § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca występuje w roli komitenta zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży komisowej powstaje u Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta na rzecz osoby trzeciej.

Ponadto, nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego), Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktury VAT, w której postawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że moment wydania przez komitenta towaru do rąk komisanta nie rodzi obowiązku podatkowego z ustawy o VAT po stronie komitenta. Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar (na podstawie faktury VAT wystawionej przez komitenta komisantowi), nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. Zaznaczyć jednak należy, że kwestia wystawienia faktury VAT nie będzie miała wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy niezależnie od terminu wystawienia faktury powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. Natomiast fakturę Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stany prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.