Zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-929/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej ?Szpital?) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Szpital został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Organem tworzącym Szpital jest Uczelnia X. Podstawowe cele i zadania Szpitala zostały określone w statucie. Zgodnie z par. 4 Statutu:

"
1. Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych dzieciom i młodzieży w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Szpital może udzielać świadczeń zdrowotnych pacjentom powyżej 18 roku życia w zakresie posiadanych możliwości.
   
2. Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów.
   
3. Szpital może uczestniczyć w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty.
   
4. Szpital może uczestniczyć również w wykonywaniu zadań mających na celu podnoszenie wiedzy i standardów świadczeń medycznych; w tym zakresie Szpital może prowadzić badania naukowe i prace badawczo rozwojowe oraz uczestniczyć w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu.?
   
   

W par. 6 ust. 1 statutu wymienione powyżej zadania zostały uszczegółowione w następujący sposób:

"1. Do zadań Szpitala należy w szczególności:

1. udzielanie świadczeń szpitalnych, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń diagnostycznych i rehabilitacyjnych, w ramach specjalności jego jednostek organizacyjnych,
   
2. udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni oraz innych uczelni prowadzących działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów,
   
3. prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę medyczną.?
   
   

Z kolei par. 5 statutu stanowi, że szczegółowe zasady wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o których mowa w par. 4 ust. 1 określa umowa zawarta między Szpitalem a Uczelnią. Szpital zawarł stosowną Umowę w dniu 1 października 2007 r. Regulacje dotyczące prowadzenia działalności leczniczej w powiązaniu z zadaniami dydaktycznymi zostały również zapisane w rozdz. 4 Ustawy o działalności leczniczej (par. od 89 do 92), zaś sposób finansowania tego typu zadań przez uczelnie medyczne określa Ustawa o szkolnictwie wyższym stanowiąc w art. 94 ust. 1 pkt 8, że ?Z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na (...) zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia?.

Powyższe przepisy prawa znalazły odzwierciedlenie w zapisach umowy. I tak w par. 2 ust. 1. zapisano ?Szpital udostępni swoje jednostki organizacyjne określone w załączniku nr 1 do umowy, w celu realizacji zadań statutowych Uczelni?, a w par. 3 ust. 2 ?Uczelnia zobowiązuje się do finansowania kosztów zajęć dydaktycznych powiązanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych na terenie Szpitala z dotacji budżetu państwa, przeznaczonej na ten cel? oraz w par. 10 ust. 2 ?Szpital zobowiązuje się do zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych wymienionych w załączniku do umowy, nauczycieli akademickich oraz uczestników studiów doktoranckich, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej?.

Zatem świadczenie wykonywane przez Szpital na rzecz Uczelni polega na udostępnieniu, przy czym udostępnienie to nie jest zwykłą usługą najmu pomieszczeń, czy dzierżawą ruchomości. Polega na udostępnieniu kompletnych jednostek organizacyjnych tj. oddziałów klinicznych, poradni, pracowni itp. z ich infrastrukturą, wyposażeniem niezbędnym do udzielania świadczeń medycznych, ale przede wszystkim z leczonymi w tych jednostkach organizacyjnych pacjentami. Bo tak, jak to zapisał ustawodawca w par. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej Szpital ?jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia?. Sensem ?udostępnienia? jest zatem powiązanie procesu dydaktycznego z udzielaniem świadczeń zdrowotnym oraz czynny udział Szpitala w tym procesie poprzez zatrudnianie nauczycieli akademickich, którzy zgodnie z zakresem obowiązków łączą proces kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pacjentom. To Szpital dysponuje konkretnymi ?przypadkami chorobowymi?, odpowiednią kadrą lekarzy-nauczycieli akademickich oraz innymi pracownikami średniego i niższego personelu medycznego, bez których skojarzenie nauki i leczenia nie byłoby możliwe. Szpital udostępnia w ramach zawartej umowy tak kompleksowo rozumiane swoje jednostki organizacyjne, a Uczelnię zobowiązuje się do finansowania tego świadczenia z przedmiotowej dotacji otrzymywanej z budżetu państwa na ten cel.

W odpowiedzi na wezwanie IBPP1/443-929/13/KJ do uzupełnienia wniosku z dnia 24 września 2013 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie Ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wyjaśnił:

1. Szpital nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2. Szpital nie jest jednostką wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone przez Szpital usługi o charakterze kształcenia zawodowego realizowane są w oparciu o Ustawę o działalności leczniczej, w myśl której, zgodnie z art. 89.1 ?podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną (..) jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.?
3. Szpital nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
4. Usługi kształcenia świadczone przez Szpital i opisane w niniejszym wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach opisanych w odrębnych przepisach.
5. Szpital za świadczone usługi otrzymuje zapłatę w 100% ze środków publicznych. Usługi te, zgodnie z par. 3.2 Umowy zawartej pomiędzy Szpitalem a Uczelnią finansowane są z dotacji budżetu państwa przeznaczonej na ten cel.
   
   

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w analogicznej sprawie została wydana indywidualna interpretacja IBPP1/443/394/13/ KJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi dydaktyczne prowadzone na terenie Wnioskodawcy na rzecz Uczelni są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dydaktyczne świadczone przez Szpital na rzecz Uczleni zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital dysponując odpowiednią infrastrukturą (ruchomą i nieruchomą), odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy-nauczycieli akademickich, a nade wszystko pacjentami i konkretnymi przypadkami chorobowymi prowadzi kształcenie zawodowe osób przygotowujące do wykonywania zawodów medycznych, które w całości finansowane jest ze środków publicznych. Ponadto nawet, gdyby nie zakwalifikować opisanego powyżej świadczenia wykonywanego przez Szpital na rzecz Uczelni, jako usługi kształcenia zawodowego, to należałoby uznać, że wykonywane na rzecz Uczleni usługi są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego, są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich celem jest wypełnienie ustawowego i statutowego obowiązku nałożonego na Szpital.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że w związku ze złożonymi wyjaśnieniami, uzupełniającymi opis przedstawiony we wniosku z dnia 24 września 2013 r. Szpital podtrzymuje swoje stanowisko, że usługi dydaktyczne świadczone przez Szpital na rzecz Uczleni korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo ? rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ? Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 217) podmiotami leczniczymi są:

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
   
2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
   
3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
   
4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
   
5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
   
6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1. promocji zdrowia lub
2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ww. ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej ?udostępniającym?.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 5 ww. ustawy umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1. czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2. środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3. wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4. określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5. okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6. zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7. zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8. zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.
   
   

Ponadto zgodnie z art. 90 ww. ustawy uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, którego organem tworzącym jest Uczelnia. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Zgodnie z par. 4 Statutu podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych dzieciom i młodzieży w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Szpital może udzielać świadczeń zdrowotnych pacjentom powyżej 18 roku życia w zakresie posiadanych możliwości. Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów. Szpital może uczestniczyć w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty. Szpital może uczestniczyć również w wykonywaniu zadań mających na celu podnoszenie wiedzy i standardów świadczeń medycznych; w tym zakresie Szpital może prowadzić badania naukowe i prace badawczo rozwojowe oraz uczestniczyć w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu.? Paragraf 5 statutu stanowi, że szczegółowe zasady wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o których mowa w par. 4 ust. 1 określa umowa zawarta między Szpitalem a Uczelnią. Szpital zawarł stosowną Umowę w dniu 1 października 2007 r. Regulacje dotyczące prowadzenia działalności leczniczej w powiązaniu z zadaniami dydaktycznymi zostały również zapisane w rozdz. 4 Ustawy o działalności leczniczej (par. od 89 do 92), zaś sposób finansowania tego typu zadań przez uczelnie medyczne określa Ustawa o szkolnictwie wyższym.

W paragrafie 2 ust. 1 umowy zapisano ?Szpital udostępni swoje jednostki organizacyjne określone w załączniku nr 1 do umowy, w celu realizacji zadań statutowych Uczelni?, a w par. 3 ust. 2 ?Uczelnia zobowiązuje się do finansowania kosztów zajęć dydaktycznych powiązanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych na terenie Szpitala z dotacji budżetu państwa, przeznaczonej na ten cel? oraz w par. 10 ust. 2 ?Szpital zobowiązuje się do zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych wymienionych w załączniku do umowy, nauczycieli akademickich oraz uczestników studiów doktoranckich, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej?.

Zatem świadczenie wykonywane przez Szpital na rzecz Uczelni polega na udostępnieniu, przy czym udostępnienie to nie jest zwykłą usługą najmu pomieszczeń, czy dzierżawą ruchomości. Polega na udostępnieniu kompletnych jednostek organizacyjnych tj. oddziałów klinicznych, poradni, pracowni itp. z ich infrastrukturą, wyposażeniem niezbędnym do udzielania świadczeń medycznych, ale przede wszystkim z leczonymi w tych jednostkach organizacyjnych pacjentami. Bo tak, jak to zapisał ustawodawca w par. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej Szpital ?jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia?. Sensem ?udostępnienia? jest zatem powiązanie procesu dydaktycznego z udzielaniem świadczeń zdrowotnym oraz czynny udział Szpitala w tym procesie poprzez zatrudnianie nauczycieli akademickich, którzy zgodnie z zakresem obowiązków łączą proces kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pacjentom. To Szpital dysponuje konkretnymi ?przypadkami chorobowymi?, odpowiednią kadrą lekarzy-nauczycieli akademickich oraz innymi pracownikami średniego i niższego personelu medycznego, bez których skojarzenie nauki i leczenia nie byłoby możliwe. Szpital udostępnia w ramach zawartej umowy tak kompleksowo rozumiane swoje jednostki organizacyjne, a Uczelnia zobowiązuje się do finansowania tego świadczenia z przedmiotowej dotacji otrzymywanej z budżetu państwa na ten cel.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest ? w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dydaktyczne spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital bowiem nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych w ramach kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych.

Jednocześnie przedmiotowe usługi, jak sam Wnioskodawca wskazał, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał, że za świadczone usługi otrzymuje zapłatę w 100% ze środków publicznych. Usługi te, zgodnie z par. 3.2 Umowy zawartej pomiędzy Szpitalem a Uczelnią finansowane są z dotacji budżetu państwa przeznaczonej na ten cel.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
   5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;
   
2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
   
   

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
   
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
   
3. jednostki budżetowe;
   
4. samorządowe zakłady budżetowe;
   
5. agencje wykonawcze;
   
6. instytucje gospodarki budżetowej;
   
7. państwowe fundusze celowe;
   
8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
   
9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
   
10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
    
11. uczelnie publiczne;
    
12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
    
13. państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
    
14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.
    
    

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni usługi dydaktyczne finansowane są w 100% ze środków publicznych, to korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.