skorygowanie podatku należnego i naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej dokumentującej otrzymaną (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skorygowania podatku należnego i naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej dokumentującej otrzymaną przedpłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 stycznia 2009r. oraz pismem z dnia 22 stycznia 2009r. (data wpływu 27 stycznia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 stycznia 2009r. znak: IBPP2/443-1036/08/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podpisał kontrakt na zakup towarów z innego kraju UE. Zakup ten miał spełniać warunki do uznania go za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) czyli towar z terytorium innego kraju UE przemieszczałby się na terytorium Polski. Zgodnie z kontraktem Wnioskodawca zapłacił zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Przedmiotowa zaliczka potwierdzona jest fakturą wystawioną przez dostawcę. Tytułem przedmiotowej faktury wystawionej przez dostawcę Wnioskodawcę wystawił fakturę wewnętrzną i rozpoznał w dacie wystawienia faktury przez dostawcę podatek należny i naliczony z tytułu WNT.

Aktualnie z uwagi na oszczędność kosztów oraz czasu Wnioskodawca planuje renegocjować kontrakt. Zmiana kontraktu polegałaby na tym, iż Dostawca zamiast dostarczyć towar do Polski dostarczałby go bezpośrednio na Ukrainę czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka kupowałaby więc towar od dostawcy z UE poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym nabycie towarów nie spełniałoby warunków do uznania go za WNT lecz z punktu widzenia Dostawcy zagranicznego byłoby eksportem towarów.

Dodatkowo w piśmie z dnia 6 stycznia 2009r. Wnioskodawca informuje, iż Spółka podała w momencie podpisywania kontraktu dla transakcji nabycia urządzenia swój NIP UE. Na dzień złożenia przedmiotowego pisma nie zmieniono jeszcze kontraktu, ale planowana zmiana polegać ma jedynie na zmianie miejsca dostawy z terytorium Polski na terytorium Ukrainy. W efekcie kontraktu towar z terytorium innego kraju UE zostanie dostarczony na Ukrainę. Powyższa transakcja zdaniem Spółki nie może spełniać definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT nie nastąpi przemieszczenie towarów z jednego kraju UE do drugiego kraju UE. Przedmiotowa transakcja stanowić będzie natomiast dla dostawcy z innego kraju UE eksport, gdyż w wyniku z tej transakcji jego towar opuści terytorium Wspólnoty. Fakt podania przez Spółkę dostawy swojego numeru VAT-UE nie ma więc żadnego znaczenia w tym konkretnym stanie faktycznym.

Dodatkowo w piśmie z dnia 22 stycznia 2009r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1. Wywóz towarów organizować będzie dostawca włoski. Transport będzie na koszt dostawcy, Wnioskodawca nie wie czy dostawca dokona transportu własnym środkiem transportu czy też zleci to firmie transportowej.
2. Dokument SAD otrzyma dostawca, gdyż to on będzie eksporterem. Wnioskodawca co najwyżej otrzyma ksero dokumentu SAD.
3. Opisana we wniosku sytuacja dotyczy zdarzenia przyszłego.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i w jaki sposób skorygować podatek należny i naliczony wynikający z faktury wewnętrznej wystawionej tytułem zafakturowanej przez dostawcę przedpłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu podpisania aneksu do kontraktu zmieniającego miejsce dostawy w wyniku czego planowana transakcja przestałaby być WNT należy wystawić wewnętrzną fakturę korygującą i skorygować zarówno podatek należny jak i podatek naliczony związany z opodatkowaną w poprzednich okresach zaliczką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.nabywcą towarów jest:

1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
3. z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6?9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6). Przepis ten, zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obowiązek podatkowy u nabywcy powstaje z chwilą wystawienia przez kontrahenta faktury potwierdzającej otrzymanie tej zaliczki. Podatnik zobowiązany jest w takim przypadku, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, do wystawienia faktury wewnętrznej i rozliczenia należnego podatku w miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki.

W myśl art. 22 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W myśl art. 25 ust. 2, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2. zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.
   
   

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest państwo, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Chodzi tutaj o państwo, w którym transport definitywnie się zakończył. Będzie to zatem państwo przeznaczenia towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Powyższa zasada ma charakter ogólny. Jej zastosowanie jest częściowo modyfikowane przez przepisy szczególne. Aby zatem doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towary będące przedmiotem nabycia muszą być transportowane w obrębie Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca podpisał kontrakt na zakup towarów z innego kraju UE. Zakup ten miał spełniać warunki do uznania go za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) czyli towar z terytorium innego kraju UE przemieszczałby się na terytorium Polski. Zgodnie z kontraktem Wnioskodawca zapłacił zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Przedmiotowa zaliczka potwierdzona jest fakturą wystawioną przez dostawcę. Tytułem przedmiotowej faktury wystawionej przez dostawcę Wnioskodawcę wystawił fakturę wewnętrzną i rozpoznał w dacie wystawienia faktury przez dostawcę podatek należny i naliczony z tytułu WNT.

Aktualnie z uwagi na oszczędność kosztów oraz czasu Wnioskodawca planuje renegocjować kontrakt. Zmiana kontraktu polegałaby na tym, iż Dostawca zamiast dostarczyć towar do Polski dostarczałby go bezpośrednio na Ukrainę czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka więc kupowałaby towar od dostawcy z UE poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym nabycie towarów nie spełniałoby warunków do uznania go za WNT lecz z punktu widzenia Dostawcy zagranicznego byłoby eksportem towarów.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dla Wnioskodawcy transakcja ta nie będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, z uwagi na fakt, że towary te nie będą transportowane w obrębie Wspólnoty, lecz wywożone poza jej terytorium. Zatem u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu przeprowadzonej transakcji. Miejsce świadczenia bowiem nie znajduje się na terytorium Polski, zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Dla celów polskiej ustawy o VAT transakcje, których miejsce świadczenia położone jest poza terytorium kraju, nie powodują co prawda skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku zapłaty podatku, niemniej jednak są one wykazywane w deklaracji VAT-7 w rubryce, w której wpisuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju.

Pozycje tę należy wypełnić tylko wówczas, gdy w stosunku do dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Mianowicie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku takich czynności jak opodatkowane darowizny towarów, przekazanie towarów na cele osobiste, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), opodatkowane usługi świadczone nieodpłatne (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Podatnik za dany okres rozliczeniowy może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, dokumentującą wyżej wymienione czynności wykonane w danym okresie. Faktury wewnętrzne są także wystawiane w celu udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 23 ust. 1 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca ? stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia ? powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujaca

a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny ? ust. 2 powołanego przepisu ? powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
   
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z powyższego przepisu § 14 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie ?pomyłek (?) w jakiejkolwiek pozycji faktury?, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz ?pomyłka? oznacza ? sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz ?jakikolwiek? ? to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek.

Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że ?pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury? mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Powyższe oznacza zatem, iż w związku z podpisaniem aneksu do kontraktu zmieniającego miejsce dostawy, który zmienia rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, należy wystawić fakturę wewnętrzną korygującą i skorygować zarówno podatek należny jak i podatek naliczony związany z opodatkowaną w poprzednich okresach zaliczką.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.