skutki podatkowe, dla Spółki Jawnej, w zakresie podatku VAT spowoduje wniesienie całego przedsiębiorstwa (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia jakie skutki podatkowe, dla Spółki Jawnej, w zakresie podatku VAT spowoduje wniesienie całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2009r. (data wpływu 18 marca 2009r.) oraz pismem z dnia 17 marca 2009r. (data wpływu 18 marca 2009r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W miesiącu grudniu 2008r. powstała spółka osobowa prawa handlowego (Spółka Jawna). Wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne. Począwszy od dnia 19 grudnia 2008r. Spółka Jawna zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po dniu 1 stycznia 2009r. do Spółki Jawnej zamierza przystąpić kolejny wspólnik (osoba fizyczna) i wnieść do niej, tytułem wkładu, całe prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną prowadzącą księgowość w formie uproszczonej ? podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przystępujący przedsiębiorca prowadzi działalność produkcyjno-handlową, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz wykonuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.

W związku z zamiarem przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, który tytułem wkładu wniesie całe prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (aport), Spółka Jawna będzie kontynuowała działalność przedsiębiorcy jednoosobowego i podobnie jak on wykonywała sprzedaż wyłącznie opodatkowaną.

Przed przystąpieniem nowego wspólnika ? Spółka Jawna nie zamierza dokonywać sprzedaży innej niż sprzedaż opodatkowana.

Na dzień przystąpienia ? Spółka Jawna będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przystępujący wspólnik nie był zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe, dla Spółki Jawnej, w zakresie podatku VAT w spowoduje wniesienie całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej...

Na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę w piśmie uzupełniającym z dnia 16 marca 2009r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT ? w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zmiana wspomnianego przepisu dokonana nowelą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustawy (Dz. U. Nr 209, poz. 1220) ? nie zmienia sytuacji prawnej ani nabywcy ani zbywcy przedsiębiorstwa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady sukcesji, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem w przypadku dokonania aportu całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, w związku z sukcesją, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, wyłącznie zobowiązanym do dokonania korekty podatku VAT naliczonego będzie spółka jawna (nabywca przedsiębiorstwa).

W niniejszej interpretacji przyjęto stanowisko Wnioskodawcy sformułowane w piśmie z dnia 16 marca 2009r. uzupełnione w piśmie z dnia 17 marca 2009r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 90 ust.

1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepis art. 91. ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 ? w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., stanowił, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne. Po dniu 1 stycznia 2009r. do Spółki Jawnej zamierza przystąpić kolejny wspólnik (osoba fizyczna) i wnieść do niej, tytułem wkładu, całe prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.

W związku z zamiarem przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, który tytułem wkładu wniesie całe prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (aport), Spółka Jawna będzie kontynuowała działalność przedsiębiorcy jednoosobowego i podobnie jak Wspólnik będzie wykonywała sprzedaż wyłącznie opodatkowaną.

Wnioskodawca na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego wniósł o rozstrzygnięcie, jakie skutki podatkowe dla spółki jawnej, w zakresie podatku VAT, spowoduje wniesienie całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, iż to na nabywcy (spółce osobowej otrzymującej tytułem wkładu osoby fizycznej jej przedsiębiorstwo) ciąży obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie nastąpi wniesienie całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki Jawnej, to czynność ta nakłada na nabywcę, tj. Spółkę Jawną obowiązek dokonywania stosownych korekt, w zakresie podatku naliczonego, co wynika z cyt. wyżej art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Przepis ten bowiem nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobowiązany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Polska ustawa o VAT nie określa pełnego następstwa prawnego, tj. wstąpienia następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, tylko zawęża go do dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego.

Jedynie rozdział 14 Ordynacji podatkowej zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Przepisy art. 93-96 ww. rozdziału Ordynacji podatkowej określają zasady następstwa prawnego przedsiębiorców i innych osób prawnych. Wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów. Zakres przedmiotowy (przejmowane prawa i obowiązki) ukształtowany jest względnie jednolicie, natomiast przypadki transformacji objęte sukcesją są bardzo zróżnicowane i trudno nawet mówić o generalnej zasadzie podmiotowej następstwa.

Jednocześnie należy zauważyć, że z treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wynika, iż powołany art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem zasady sukcesji, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku dokonania aportu całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, w związku z sukcesją, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, wyłącznie zobowiązanym do dokonania korekty podatku VAT naliczonego będzie spółka jawna (nabywca przedsiębiorstwa), należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należy także uznać stanowisko, iż zmiana art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dokonana nowelą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) ? nie zmienia sytuacji prawnej ani nabywcy ani zbywcy przedsiębiorstwa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.