Obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu do spółki z o.o.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu surowców i środków trwałych przekazywanych następnie jako aport do nowopowstającej spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje dokonanie podziału przedsiębiorstwa poprzez wydzielenie z jego struktur działalności związanej z produkcją wykładzin podłogowych i zawiązanie nowej spółki z o.o., w której Podatnik będzie posiadał 100% udziałów. Do nowo utworzonej spółki Wnioskodawca wniesie aportem wyroby gotowe, surowce i maszyny produkcyjne. Wniesienie aportu nie będzie wniesieniem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Wniesienie aportu w rozumieniu ustawy jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, czy w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabycia surowców będących przedmiotem aportu...
2. Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT od nabycia środków trwałych (podatek VAT został odliczony w całości z chwilą nabycia, gdyż maszyny były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych)...
   
   

Wnioskodawca uważa, że z chwilą wniesienia aportu w postaci surowców zachowuje on prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu ich zakupu. Uważa również, iż wniesienie tych surowców jako aportu do nowej spółki nie będzie wymagało dokonywania korekty podatku naliczonego przy zakupie. Zauważa, że surowce te nie zostały zakupione specjalnie po to by następnie wnieść je aportem do spółki ale po to aby zapewnić ciągłość produkcji dla tej działalności w ramach struktur Podatnika i w nowej spółce będą służyły tej samej działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca zauważa również, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bo maszyny były używane na potrzeby działalności opodatkowanej a w nowej spółce będą służyły również działalności opodatkowanej, a więc przeznaczenie tych maszyn się nie zmieni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów ? następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż planuje on dokonanie podziału przedsiębiorstwa poprzez wydzielenie z jego struktur działalności związanej z produkcją wykładzin podłogowych i zawiązanie nowej spółki z o.o. Przedmiotem aportu są wyroby gotowe, surowce, maszyny produkcyjne związane z produkcją wykładzin. Wniesienie aportu nie będzie wniesieniem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że przedmiotem aportu jest wydzielona część przedsiębiorstwa zajmująca się produkcją wykładzin podłogowych tj. wyroby gotowe, surowce, maszyny produkcyjne związane z produkcją wykładzin. Przedmiotem aportu nie jest zatem ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

W ocenie tut. organu czynność wniesienia aportem ww. wyrobów gotowych, surowców, maszyn produkcyjnych związanych z produkcją wykładzin podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Poruszone przez Spółkę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem wyrobów gotowych, surowców, maszyn produkcyjnych, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu poprzednim, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie ?czynności podlegające opodatkowaniu' nie jest tożsame z wyrażeniem ?czynności opodatkowane', ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. W przypadku zatem, gdy podatnik nabywa towar handlowy, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zakupione surowce oraz wyroby gotowe, wniesione następnie aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie został w rezultacie zrealizowany. W takim przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Zatem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego. Korekty należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów.

Uwzględnić należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Warto również zaznaczyć, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały, związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego), a czynność ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia), wynika też z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 184-192 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), będące odzwierciedleniem obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 19 i art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika ? następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika ? niezależne od niego. W tym kontekście w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004r.) częściowo straciły na aktualności poglądy, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru bądź usługi nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zarówno polskie przepisy jak i wspólnotowe nie uzależniają konieczności dokonania korekty od faktu, do jakiej działalności przeznaczy nabywane towary nabywca. Tym samym w przedmiotowym przypadku bez znaczenia pozostaje, że Spółka, do której zostały wniesione aportem wyroby gotowe, surowce, maszyny produkcyjne związane z produkcją wykładzin będzie je dalej wykorzystywała w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, skoro surowce, wyroby gotowe, wniesione następnie aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej, należy dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, bowiem nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca obowiązany jest również dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie, dokonanym po dniu 30 kwietnia 2004r., maszyn produkcyjnych związanych z produkcją wykładzin przekazanych następnie w formie aportu do spółki, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.