Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wynagrodzenia w postaci odsetek (...)

28.2.2012

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wynagrodzenia w postaci odsetek od finansowania udzielanego w ramach kompleksowych usług factoringu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wynagrodzenia w postaci odsetek od finansowania udzielanego w ramach kompleksowych usług faktoringu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wynagrodzenia w postaci odsetek od finansowania udzielanego w ramach kompleksowych usług factoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej Bank lub Faktor) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy z dnia 2 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, 665 ze zm.).

W ramach działalności gospodarczej Bank zamierza wprowadzić do oferty swoich produktów usługi faktoringu. Bank będzie świadczył usługi faktoringu na rzecz klientów korporacyjnych na podstawie zawieranych z nimi umów faktoringu (dalej: umowa). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Faktora na rzecz jego klientów (dalej: Faktorantów) na bazie ciągłej usług faktoringowych (faktoringu z regresem, bez regresu oraz faktoringu mieszanego) obejmujących:

nabycie wierzytelności pieniężnych przysługujących Faktorantowi wobec jego kontrahentów, zwanych dalej odbiorcami, za które zapłata będzie następowała poprzez:
- wypłatę zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności (przez zaliczkę rozumie się określone procentowo część ceny kupna/sprzedaży finansowanej wierzytelności),
- wypłatę reszty ceny wierzytelności (ustalonej jako cena nabycia wierzytelności pomniejszona o uprzednio wypłaconą zaliczkę) po otrzymaniu płatności od odbiorcy.
świadczenie usług dodatkowych w formie i w zakresie wskazanymi w umowie oraz w załącznikach do umowy, w tym:
- prowadzenie rozliczeń z odbiorcami w zakresie scedowanych wierzytelności,
- raportowanie na rzecz Faktoranta w formie raportów systemowych,
- monitoring wierzytelności,
- podejmowanie działań ponaglających oraz innych czynności windykacyjnych określonych
przejmowanie przez Faktora ryzyka niewypłacalności odbiorców na warunkach określonych w umowie (w przypadku umów faktoringu bez regresu i mieszanego).

Bank będzie świadczył usługi faktoringu zarówno z regresem do Faktoranta, mieszane jak i bez regresu. W przypadku faktoringu bez regresu oraz faktoringu mieszanego Faktor będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu ryzyka niewypłacalności odbiorców do wysokości limitów kredytowych na podstawie umowy, zgodnie z regulaminem oraz warunkami handlowymi. W przypadku faktoringu z regresem Faktor nie będzie ponosił odpowiedzialności z tytułu ryzyka niewypłacalności odbiorców.

Cesja wierzytelności przez Faktoranta na rzecz Faktora będzie następować niezależnie od tego, czy Faktor dokona akceptacji wierzytelności finansowanych oraz czy Faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców. Jednocześnie, w celu uzyskania finansowania Faktorant musi wyrazić wolę skorzystania z postawionego mu do dyspozycji dostępnego finansowania, w przeciwnym razie finansowanie nie jest realizowane (mimo samej cesji wierzytelności).

Z uwagi na przejęcie przez Bank wierzytelności przysługujących pierwotnie Faktorantowi, spłaty odbiorców dokonywane będą bezpośrednio na rachunek Banku.

Zgodnie z umową faktoringu Faktorant ceduje na Faktora wszystkie swoje istniejące i przyszłe wierzytelności względem odbiorców z tytułu sprzedaży i dostawy towarów lub świadczenia usług, przy czym za datę przelewu wierzytelności przyszłych, uznaje się datę powstania tych wierzytelności. Przejęcie przez Faktora obowiązków wynikających z umowy wobec wierzytelności następuje z chwilą doręczenia faktury lub odpowiednio danych fakturowych.

Z tytułu nabycia wierzytelności wskazanych w umowie Faktor zapłaci Faktorantowi kwotę, w wysokość nominalnej wartości brutto określonej w fakturze. Faktor może dokonać potrącenia wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu realizacji niniejszej umowy (prowizje, opłaty, odsetki) lub innych zobowiązań pieniężnych Faktoranta wobec Faktora z kwoty wypłacanej ceny nabycia.

Zapłata ceny nabycia, pomniejszona o wypłaconą uprzednio zaliczkę, następuje w przypadku umów faktoringu bez regresu następnego dnia roboczego po otrzymaniu przez Faktora zapłaty dokonanej przez odbiorcę z zastrzeżeniem, że dla zaakceptowanych wierzytelności finansowanych, niezależnie od dokonania spłaty wierzytelności przez odbiorcę, Faktor dokona zapłaty w terminie ostatecznego rozliczenia wypadku niewypłacalności odbiorcy.

W przypadku umów faktoringu z regresem zapłata ceny nabycia pomniejszona o wypłaconą uprzednio zaliczkę następuje następnego dnia roboczego po otrzymaniu przez Faktora zapłaty dokonanej przez odbiorcę.

Na poczet ceny nabycia Faktor wypłaci Faktorantowi zaliczkę w kwocie wynikającej ze wskazanego w warunkach handlowych poziomu zaliczkowania, pomniejszoną o należne Faktorowi wynagrodzenie oraz inne zobowiązanie pieniężne Faktoranta wobec Faktora z tytułu umowy.

Z tytułu świadczonych usług faktoringowych, na podstawie umowy, Faktor będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składają się w szczególności następujące elementy:

prowizje (prowizja przygotowawcza, prowizja operacyjna/faktoringowa, prowizja za przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorców),
odsetki od udzielonego finansowania,
opłaty.

Zgodnie z Umową, odsetki za finansowanie udzielane Faktorantowi na podstawie scedowanych na Bank wierzytelności pieniężnych w ramach usług faktoringowych będą naliczane i pobierane w okresach miesięcznych, i dołu, od codziennego salda zaangażowania (przez zaangażowanie rozumie się niespłaconą na dany dzień kwotę wypłaconych Faktorantowi zaliczek, powiększoną o należne Faktorowi wynagrodzenie), pomniejszonego o ujemne saldo dostępnego finansowania (tj. saldo rozrachunków kwot należnych Faktorantowi z tytułu wypłaty cen nabycia, oraz innych kwot przysługujących Faktorowi z tytułu umowy), również po ustaniu obowiązywania umowy odsetki będą zapadalne na ostatni dzień każdego miesiąca, w którym Faktor świadczył na rzecz Faktoranta usługę finansowania. Sama wysokość tych odsetek będzie ustalana jako odsetek punktów procentowych w ujęciu rocznym powyżej określonego umownie wskaźnika (w przypadku rozliczeń w złotówkach punktem odniesienia jest stopa WIBOR 1-miesięcznych pożyczek międzybankowych z ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc naliczenia odsetek).

Faktor zamierza opodatkować świadczone usługi faktoringu (a w szczególności uzyskiwane w ich ramach odsetki z tytułu finansowania) wg standardowej stawki VAT ? ob.ecnie 23%. Jednocześnie będzie je dokumentował poprzez wystawienie faktury VAT wystawianej nie rzadziej niż raz w miesiącu. Faktor ma prawo do potrącenia należność wynikającej z faktury ze zobowiązaniami wobec Faktoranta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Bank wnosi o potwierdzenie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do odsetek od finansowania udzielanego w ramach usług faktoringu powstaje zgodnie z art. 19 ust 4 ustawy o VAT tj. w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7. ego dnia od dnia wykonania usługi, przy czym dniem wykonania usług finansowania jest dzień zapadalności odsetek za dany okres udzielanego finansowania (zgodnie z umową factoringu dzień zapadalności odsetek przypada na ostatni dzień każdego miesiąca, w którym Faktor świadczy na rzecz Faktoranta usługę finansowania)...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do odsetek od finansowania powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7-ego dnia od dnia wykonania usługi, tj. od momentu zapadalności odsetek za dany miesiąc.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Znaczenie oraz essentialia negotii umowy faktoringowej nie zostały określone w polskim systemie prawa. Nie istnieje również jej definicja legalna w prawie Unii Europejskiej. Punktem wyjścia w rozważaniach doktryny nad zakresem znaczeniowym pojęcia faktoringu jest Konwencja ottawska o faktoringu międzynarodowym z 1988r.

Nie jest ona wprawdzie wiążącym źródłem polskiego prawa, jako że nie została przez Polskę ratyfikowana, jest jednak powszechnie przyjmowana w doktrynie jako podstawa do rozważań nad istotą umowy faktoringu. Zgodnie z uregulowaniami tej konwencji, przez umowę faktoringu rozumie się cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch z następujących funkcji (J. Martini, Dyrektywa 2006/112/WE Komentarz, Unimex, Wrocław 2008, str. 566):

finansowanie cedenta;
prowadzenie kont związanych z należnościami;
ściąganie należności;
przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Przez faktoring rozumie się zatem umowę mieszaną, na mocy której faktor zobowiązuje się do nabywania wierzytelności przysługujących faktorantowi względem dłużników oraz do świadczenia na rzecz faktoranta usług dodatkowych takich jak finansowanie w oparciu o cedowane wierzytelności, windykacja należności, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami itp.

Należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług finansowania świadczonych w ramach usług factoringu. W związku z tym powinny znaleźć zastosowanie przepisy ogólne, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Art. 19 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku wynagrodzenia (odsetek) otrzymywanego z tytułu finansowania udzielanego przez Bank Faktorantowi na podstawie umowy faktoringu, moment wykonania usługi finansowania przypada w dacie zapadalności odsetek za okres, w którym Bank udzielał finansowania Faktorantowi (zgodnie z umową odsetki za finansowanie są zapadalne na ostatni dzień każdego miesiąca, w którym Faktor świadczył na rzecz Faktoranta usługę finansowania).

Należy przy tym zauważyć, iż usługi faktoringu, w szczególności w odniesieniu do udzielania finansowania, są usługami ciągłymi. Zgodnie z postanowieniami umownymi Bank świadczy usługi faktoringu na rzecz Faktoranta stale przez okres, na który została zawarta umowa. W ramach usług faktoringu Bank świadczy usługi finansowania, które są wykonywane i rozliczane w okresach miesięcznych.

Co istotne, wynagrodzenie Banku z tytułu finansowania jest określane po zakończeniu danego okresu (miesiąca), w którym Bank świadczył usługę finansowania, w szczególności ze względu na fakt, iż dopiero z końcem miesiąca są znane faktyczne daty spłaty wierzytelności przysługujących pierwotnie Faktorantowi i tym samym kwota faktycznego salda zadłużenia Faktoranta, która jest podstawą do kalkulacji odsetek.

Jednocześnie, Bank pragnie podkreślić, że podstawa opodatkowania VAT, tj. kwota należna Faktorowi w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu przedmiotowej usługi finansowania nie jest znana wcześniej niż moment wykonania przedmiotowej usługi (w szczególności nie jest znana w momencie cesji wierzytelności). W świetle ustaleń umownych nie istnieje zatem możliwość określenia kwoty wynagrodzenia z góry, gdyż nie występują wtedy jeszcze odsetki od finansowania.

Przykładowo, na dzień cesji wierzytelności (w przypadku gdy Faktorant wnioskował o udzielenie finansowania wcześniejszą spłatę przysługującej mu wierzytelności przez Bank poprzez wypłatę zaliczki) nie jest znana faktyczna data spłaty tej wierzytelności i tym samym okres finansowania wierzytelności przez Bank, w czasie którego naliczane są odsetki od finansowania.

Standardem w realizowanej transakcji faktoringowej będzie finansowanie wierzytelności również po okresie wymagalności. Nawet w przypadku faktoringu bez przejęcia ryzyka niewypłacalności odbiorcy, Faktor nie będzie dokonywał regresu zaliczkowania w ramach akceptowanych przez siebie opóźnień w płatnościach ze strony odbiorcy. Nie wiadomo więc w jakim zakresie usługa finansowania będzie świadczona, gdyż data spłaty wierzytelności jest kluczowym parametrem determinującym kwotę finansowania i jego długość.

Bank nie ma zatem technicznej możliwości ustalenia wysokości odsetek mu należnych z tytułu udzielonego finansowania przed wykonaniem przedmiotowego świadczenia, w szczególności na dzień cesji wierzytelności. Tym samym Bank przed upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego nie ma możliwości określenia obrotu z tytułu odsetek od finansowania udzielanego w ramach usług faktoringu.

Ponadto, należy zauważyć, iż finansowanie nie jest udzielane automatycznie (tj. bez odrębnej dyspozycji Faktoranta) wraz z cesją wierzytelności na rzecz Faktora, tak więc powiązanie daty cesji wierzytelności z datą wykonania usługi finansowania jest w praktyce niemożliwe, a co więcej prowadziłoby do błędnych wniosków.

Sama cesja nie oznacza bowiem, że usługa finansowania jest przez Bank świadczona ? jeśli Faktorant nie będzie chciał korzystać z limitu finansowania to ten element usługi faktoringu nie będzie świadczony (aby usługa się rozpoczęła Faktorant musi złożyć dyspozycję). Nie można zatem uznać, iż usługa finansowania jest wykonana już na dzień zawarcia umowy faktoringu czy też na dzień cesji wierzytelności.

Zgodnie z Umową, co do zasady, zapłata ceny nabycia pomniejszona o wypłaconą uprzednio zaliczkę następuje dopiero następnego dnia roboczego po otrzymaniu przez Faktora zapłaty dokonanej przez odbiorcę. Wypłata finansowania przez Bank na rzecz Faktoranta następuje wyłącznie na zlecenie Faktoranta na zasadach określonych w umowie faktoringu (zgodnie z regulaminem Faktor na podstawie odrębnej dyspozycji Faktoranta dokonuje wypłaty zaliczki na rachunek prowadzony u Faktora). W szczególności Bank może wypłacie Faktorantowi kwotę finansowania odpowiadającą kwocie ceny nabycia danej wierzytelności. Z tytułu wypłaty finansowania Bankowi przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek od finansowania. Tak więc udzielenie finansowania Faktorantowi nie jest warunkiem zawarcia umowy, czy też cesji wierzytelności. Może się zdarzyć np., iż finansowanie w ogóle nie zostanie udzielone w odniesieniu do danej wierzytelności (w szczególności w przypadku, gdy wierzytelność zostanie wcześniej uregulowana przez odbiorcę).

Momentu cesji wierzytelności nie można zatem utożsamiać ze świadczeniem stałej miesięcznej usługi finansowania (jakkolwiek jest ona udzielana w ramach kompleksowej usługi faktoringu). Finansowanie jest bowiem usługą ciągłą wykonywaną i rozliczaną w okresach miesięcznych. Dopiero w momencie zapadalności odsetek, tj. ostatniego dnia danego miesiąca, usługa ta jest wykonana.

W związku z tym, iż usługi faktoringu (w tym usługi finansowania świadczone w ramach usług faktoringu) powinny być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z dniem wystawienia faktury, nie później niż 7-go. dnia od wykonania usługi (czyli ? zgodnie z umową ? od ostatniego dnia miesiąca, za który udzielono finansowanie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w pismach władz skarbowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 2 lutego 2007r. (sygn. ŁUS-III-2-443/8/07/TL). Przedmiotowa interpretera została wydana w oparciu o poniższy stan taktyczny:

Spółka świadczyła usługi finansowe na rzecz dłużników, których należności główne wobec dostawców produktów i usług mogły być przeterminowane poprzez przejmowanie wierzytelności w drodze zapłaty długu za dłużnika. W dalszej kolejności spółka wraz z dłużnikiem dokonywała ustalenia warunków spłaty całkowitego zadłużenia w taki sposób, aby uwzględnić obniżoną zdolność finansową dłużnika. Co do zasady restrukturyzacja polegała na spłacie za dłużnika zadłużenia i rozłożeniu zadłużenia na raty oraz wydłużeniu terminu spłaty długu.

Z tytułu świadczonych usług spółka otrzymywała prowizje. Spółka pobierała także wynagrodzenie odsetkowe z tytułu rozłożenia płatności na raty. W praktyce wynagrodzenie spółki z tego tytułu mogło być skalkulowane jako określona w ratach miesięcznych wysokość wynagrodzenia wynikającego z zastosowania stałej stopy procentowej.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż: ?usługa (...) polegająca przede wszystkim na restrukturyzacji zadłużenia (w drodze rozłożenia zadłużenia na raty oraz wydłużenia terminu spłaty długu) jest procesem następującym w czasie. Sama zaś spłata zadłużenia dłużnika jest jedynie jednym z elementów usług, poprzedzającym ww. proces restrukturyzacji. Tym samym, zawarte w postanowieniach umowy terminy spłaty prowizji i odsetek, stanowią moment zakończenia świadczenia w określonej części i otrzymania za to świadczenia należnego wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższy sposób ustalenia momentu wykonania usługi trzeba przyjąć, że obowiązek podatkowy związany z przedmiotową usługą będzie powstawał zarówno w odniesieniu do prowizji, jak i płatności odsetkowych, w momencie wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi, tj. otrzymania każdej kwoty prowizji (odsetek) lub z upływem każdego terminu zapłaty prowizji (odsetek).'

Z kolei, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 3 lipca 2008r. (sygn. IPPP1/443-353/08-2/GD) potwierdził, że: ?usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (stawka VAT obowiązująca w 2008r. ? przypis Spółki). Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług powstaje na zasadach ogólnych, unormowanych w art. 19 ust. 1 ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonanie usługi, a w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ją otrzymania w tej części. Zatem skoro, jak wskazano we wniosku, przedmiotowa usługa ma charakter ciągły, i Strony ustaliły, że okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy, to obowiązek podatkowy powstanie (w tym konkretnym przypadku) z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od zakończenia każdego miesiąca.'

Mając na uwadze powyższe, Bank stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wynagrodzenia w postaci odsetek od finansowania udzielanego Faktorantowi w ramach usług faktoringu powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi, tj. od dnia zapadalności odsetek określonego zgodnie z umową faktoringu za miesiąc, w którym Bank udzielał na rzecz Faktoranta finansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na samym wstępie wskazać należy, że usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu, a częściej przelewu powierniczego wierzytelności, jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 ? Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktoring może występować w różnych formach:

faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta)
faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta)
faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktoranetm).

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Takie wynagrodzenia stosowane są również w odniesieniu do badanych świadczeń. Niewątpliwie kwoty netto takich wynagrodzeń stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem factoringu czynią strony często szereg usług, jakie bank factoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności banku factoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
windykację należności,
finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
monitorowanie dłużników,
wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,
okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w 1988r. dotycząca factoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi factoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu C-349/96 ETS stwierdził, że ?usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie ETS wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie, z którego wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi factoringu świadczy dodatkowe pomocnicze usługi w ramach świadczenia złożonego należy przyjąć, że w aspekcie gospodarczym przedmiotowa transakcja nie powinna być sztucznie rozdzielana. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa faktoringu stanowi świadczenie jednolite obejmujące kilka czynności dokonanych na rzecz klienta (faktoranta), które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem nie można przyjąć, że finansowanie udzielane w ramach faktoringu stanowi odrębną usługę od usługi faktoringu, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał jest to jedna z dodatkowych czynności, które świadczy w ramach kompleksowej usługi faktoringu. Tym samym dla tego świadczenia nie można przyjąć, że odrębnie powstaje dla niego obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż z tytułu świadczonych usług faktoringowych, na podstawie umowy, Faktor będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składają się w następujące elementy:

prowizje (prowizja przygotowawcza, prowizja operacyjna/faktoringowa, prowizja za przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorców),
odsetki od udzielonego finansowania,
opłaty.

Mając zatem na uwadze kompleksowy i ciągły charakter świadczonych usług faktoringu należy wskazać, kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla świadczonych usług faktoringowych, nie zaś odrębnie dla usługi dodatkowej ? usługi finansowania, za którą to usługę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, które są tylko jednym z elementów składowych wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawa o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z ww. przepisów wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niezbędnym zatem dla określenia powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie momentu wykonania usługi.

Jak wskazano wyżej faktoring jest usługą kompleksową, wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do wynagrodzenia w postaci odsetek od finansowania udzielanego w ramach usług faktoringu powstanie jak dla usługi faktoringu.

Skoro, jak wskazano we wniosku usługa factoringu ma charakter ciągły, będzie rozliczana w oparciu o ustalenie stron w okresie miesięcznym a Wnioskodawca usługi te będzie dokumentował poprzez wystawienie faktury VAT wystawianej nie rzadziej niż raz w miesiącu, to obowiązek podatkowy powstanie (w tym konkretnym przypadku) z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od zakończenia każdego miesiąca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie odrębnego ustalenia obowiązku podatkowego dla dodatkowego świadczenia finansowania, udzielonego w ramach usług faktoringu powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi, tj. od dnia zapadalności odsetek, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wyjaśniono, obowiązek podatkowy w opisanej sprawie jest tożsamy jak dla kompleksowej usługi faktoringu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza Interpretacja nie rozstrzyga o charakterze ciągłym świadczonej usługi, bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania i zostało przyjęte w rozpatrywanej sprawie jako element przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.