moment powstania obowiązku podatkowego usługi pakowania konstrukcji stalowych wykonanej przez kontrahenta (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego usługi pakowania konstrukcji stalowych wykonanej przez kontrahenta niemieckiego oraz zastosowania kursu do przeliczenia faktury.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2007r. (data wpływu 23 listopada 2007r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP2/443-156/07 z dnia 6 listopada 2007r. znak IBPP2/443-156/07/ASz oraz pismem z dnia 2 stycznia 2008r. (data wpływu 3 stycznia 2008r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją konstrukcji stalowych. W dniu 30 lipca 2007r. otrzymał od kontrahenta niemieckiego identyfikującego się numerem unijnym identyfikacji podatkowej, fakturę dotyczącą usługi pakowania elementów konstrukcji stalowych. Usługa ta została wykonana na terenie Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w dniu 27 czerwca 2007r. i data ta została zamieszczona na fakturze. Natomiast datą wystawienia faktury jest 26 lipca 2007r. Wnioskodawca podał świadczącemu usługę swój numer identyfikacji podatkowej zarejestrowanego podatnika VAT UE. Po wykonaniu usługi konstrukcje stalowe zostały wywiezione poza terytorium Polski. Pakowanie konstrukcji stalowych wykonywanych dla kontrahenta zagranicznego było konieczne do transportu, jako zabezpieczenie towaru do przewozu, zgodnie z umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym miesiącu w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca powinien wykazać to zdarzenie gospodarcze w deklaracji VAT-7 i po jakim kursie przeliczyć tę fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa faktura została potraktowana jako import usług i przeliczona po kursie z dnia wystawienia faktury, to jest 26 lipca 2007r. Faktura ta została ujęta w deklaracji czerwcowej z uwagi na czerwcową datę wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług, określona została w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę ? miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności ? miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pakowanie konstrukcji stalowych wykonanych dla kontrahenta zagranicznego (unijnego) było konieczne do transportu, jako zabezpieczenie towaru do przewozu, zgodnie z umową. Z powyższego wynika, że usługa ta była bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

W świetle art. 28 ust 1 ww. ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej 'wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów', miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której mowa w ust. 1, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W świetle art. 28 ust. 4 ww. ustawy przepis ust. 3 stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b), jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że miejscem świadczenia usługi pakowania konstrukcji stalowych przez kontrahenta niemieckiego co do zasady jest miejsce jej faktycznego świadczenia, a więc terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak z uwagi na fakt iż usługa ta jest bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu, ustalenie miejsca jej świadczenia jest uzależniona od spełnienia warunku wynikającego z zacytowanego wyżej art. 28 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, że został spełniony warunek wynikający z cyt. art. 28 ust. 3 ustawy (faktyczne miejsce świadczenia usług pakowania jest tożsame z miejscem rozpoczęcia transportu oraz z miejscem, w którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku usługobiorca) w przedmiotowej interpretacji przyjęto, iż miejscem świadczenia usługi pakowania konstrukcji stalowych przez kontrahenta niemieckiego jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązanym do wykazania tego zdarzenia jako import usług.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikami są również osoby, prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z zacytowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Spółka jako usługobiorca usługi wyświadczonej przez kontrahenta niemieckiego jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c) pkt 2, 4 i 7?9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust.2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wnioskodawca wskazał datę wykonania usługi na dzień 27 czerwca 2007r., natomiast faktura została wystawiona z datą 26 lipca 2007r.

Zatem wobec faktu, że fakturę wystawiono później niż w 7. dniu od wykonania usługi, w myśl zacytowanych wyżej przepisów, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał 7. dnia od daty wykonania niniejszej usługi, a więc 4 lipca 2007r. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2007r., a nie jak wskazał Wnioskodawca ? w czerwcu 2007r.

Przepis § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97 poz. 970 ze zm.) stanowi, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W świetle § 37 ust. 3 ww. rozporządzenia w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ponadto w myśl § 37 ust. 4 rozporządzenia ww. przepisy stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub import usług.

Należy podkreślić, iż w § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazano, że przeliczane są kwoty wykazane na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Ponadto należy stwierdzić, iż nie można oceniać terminowości wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego w związku z odpowiednim stosowaniem w przypadku importu usług ust. 1-3 § 37 ww. rozporządzenia. Niedopuszczalne byłyby sytuacje, w których ocena terminowości dokonywana byłaby bądź to przez pryzmat wewnętrznych przepisów państw obcych bądź polskich przepisów, ponieważ polskie organy podatkowe nie są uprawnione, a polscy Podatnicy zobowiązani dokonywać oceny czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie, w którym był on zobowiązany do jej wystawienia na gruncie przepisów wewnętrznych państwa jego siedziby jak również podmiot zagraniczny nie jest zobowiązany do stosowania polskich przepisów w tym zakresie. Zatem ze względu na specyfikę przedmiotowych transakcji (importu usług) niemożliwe jest zweryfikowanie czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów rozporządzenia skorzystać można z przepisu art. 11 (C) (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W myśl tego przepisu w przypadku gdy informacje dla określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż przywóz są wyrażone w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy podatek staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego. Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród tych transakcji lub też niektórych kategorii podatników Państwa Członkowskie mogą nadal stosować kursy wymiany ustalane zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie wyceny wartości do celów celnych.

Zatem zgodnie z ww. przepisem, gdy dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania (z tytułu czynności innej niż import towarów) wyrażane są w walucie innej, niż waluta państwa członkowskiego, w którym ustalana jest podstawa opodatkowania, stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący w chwili powstania obowiązku podatkowego na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walut zainteresowanych państw członkowskich lub kurs wymiany określony przez odniesienie do tego rynku lub rynków, zgodnie z procedurami określonymi przez to państwo członkowskie.

Podobne brzmienie posiadają przepisy art. 91 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. (Dz. U. L 347).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż do przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych na złote należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

W opisanym wyżej przypadku moment powstania obowiązku podatkowego przypadł na dzień 4 lipca 2007r., a zatem do przeliczenia faktury kontrahenta niemieckiego należało zastosować średni kurs waluty ogłoszony przez NBP na ten właśnie dzień, a nie jak wskazał Wnioskodawca ? kurs z dnia wystawienia faktury, tj. kurs z dnia 26 lipca 2007r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.