Opodatkowanie bieżących kosztów używania pojazdu samochodowego będącego przedmiotem umowy dzierżawy. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 201 lr. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bieżących kosztów używania pojazdu samochodowego będącego przedmiotem umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca dzierżawi spółce mającej siedzibę na terenie Unii Europejskiej, konkretnie na Słowacji samochód ciężarowy, którym słowacka spółka dostarcza towary własnym klientom na terenie swojego kraju. Czynsz za wydzierżawiony samochód jest zgodnie z umową fakturowany w ostatnim dniu roku, czyli 31 grudnia wystawiana jest faktura za miniony rok. Również zgodnie z umową spółka słowacka pokrywa wszelkie koszty bieżące używania samochodu we własnym zakresie. Jednym z tych kosztów jest opłata za korzystanie z dróg ekspresowych na terenie Słowacji, którą pobiera Narodowa Spółka A. - N., a.s. N., a.s wystawiła fakturę VAT opiewającą na kwotę 100 euro, w tym podatek VAT 19%. Jako odbiorcę usługi podała Wnioskodawcę, argumentując, że to spółka polska jest właścicielem pojazdu i tylko na spółkę polską możliwe jest wystawienie faktury. Drugim rodzajem kosztów są sporadyczne naprawy wraz z częściami zużytymi do ich wykonania i przeglądy, dokonywane na terenie Polski, przez polskie firmy, które również fakturują na Wnioskodawcę, jako właściciela samochodu. Wnioskodawca podjął decyzję o refakturowaniu powyższych kosztów na słowackiego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy do miejsca świadczenia usług z tytułu opłaty za korzystanie z dróg ekspresowych właściwe jest zastosowanie art. 28e ustawy o VAT z dn. 11 marca 2004r, jako usług związanych z nieruchomościami i wykazanie tej usługi w deklaracji VAT-7 w poz. 21?
2. Czy do miejsca świadczenia usług z tytułu pozostałych kosztów napraw, części, przeglądów właściwe jest zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług i wykazanie usługi w poz. 21 i 22 deklaracji VAT-7?
3. Czy prawidłowe jest refakturowanie powyższych kosztów w momencie poniesienia i z tą datą powstanie obowiązek podatkowy, a co za tym idzie należy usługi wykazać w deklaracji VAT-7? Czy należy je doliczać do faktury dokumentującej czynsz i wtedy powstanie obowiązek podatkowy oraz obowiązek wykazania w deklaracji VAT-7?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy do refakturowania kosztów opłaty za korzystanie z dróg ekspresowych prawidłowe jest zastosowanie art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (...) jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z powyższym w dniu otrzymania faktury obciążającej Wnioskodawcę kosztami opłaty wystawiono fakturę VAT na rzecz kontrahenta słowackiego, w której wykazano opłatę w wysokości lOOeuro, jako niepodlegającą opodatkowaniu. W deklaracji VAT-7 kwotę zawartą w fakturze VAT wykazano w poz. 21 jako ?Dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Do pozostałych kosztów napraw, części i przeglądów zdaniem spółki właściwe jest zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, w związku z powyższym w momencie otrzymania faktur obciążających spółkę kosztami napraw, części i przeglądów, wystawiono fakturę na rzecz kontrahenta słowackiego wykazując kwoty jako niepodlegające opodatkowaniu, następnie ujęto je w poz. 21 i 22 deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Natomiast przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem.

Jak wyjaśnił ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto też tutaj przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż ?mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

A zatem chcąc określić sposób opodatkowania usługi kompleksowej konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r. sygn. I FSK 1512/07).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dzierżawi spółce mającej siedzibę na terenie Unii Europejskiej, konkretnie na Słowacji samochód ciężarowy, którym słowacka spółka dostarcza towary własnym klientom na terenie swojego kraju. Czynsz za wydzierżawiony samochód jest zgodnie z umową fakturowany w ostatnim dniu roku. Również zgodnie z umową spółka słowacka pokrywa wszelkie koszty bieżące używania samochodu we własnym zakresie. Jednym z tych kosztów jest opłata za korzystanie z dróg ekspresowych na terenie Słowacji. Jako odbiorcę usługi (a zatem jako nabywcę) spółka słowacka podała Wnioskodawcę, argumentując, że to spółka polska jest właścicielem pojazdu i tylko na spółkę polską możliwe jest wystawienie faktury. Drugim rodzajem kosztów są sporadyczne naprawy wraz z częściami zużytymi do ich wykonania i przeglądy, dokonywane na terenie Polski, przez polskie firmy, które również wystawiają faktury VAT na Wnioskodawcę, jako właściciela pojazdu (a tym samym nabywcę).

Zdaniem tut. organu świadczeniem wiodącym (głównym) w tym przypadku jest dzierżawa pojazdu ciężarowego, a finansowanie możliwości korzystania z dróg ekspresowych na terenie Słowacji, usług przeglądów oraz napraw ww. pojazdu wraz z materiałem ma charakter świadczenia pomocniczego.

Należy tutaj wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach złożonych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania (?sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspóinotowa dostawa towarów).

W związku faktem, iż z zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem słowackim wynika wprost, iż kontrahent słowacki pokrywa wszelkie koszty bieżące używania samochodu, kwota należna winna obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy czyli kwota jaką winien otrzymać Wnioskodawca od spółki słowackiej obejmuje zarówno wartość usługi dzierżawy pojazdu jak też wartość refundacji kosztów korzystania z dróg ekspresowych na terenie Słowacji, usług przeglądów oraz napraw ww. pojazdu wraz z materiałem.

Zgodnie z art. 28b. ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b. W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej fub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
   
   

Do usług, o których mowa ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 19b ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi dzierżawy rozliczane są w okresie rocznym zatem momentem wykonania usługi jest 31 grudnia i Wnioskodawca wartość usługi dzierżawy pojazdu (która obejmować winna również bieżące koszty używania pojazdu samochodowego) winien wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 21 i 22, oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za grudzień (ewentualnie ostatni kwartał), o ile wcześniej nie otrzymał za nie zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania bieżących kosztów używania pojazdu samochodowego będącego przedmiotem umowy dzierżawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.