Zastosowanie przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy do rozliczeń w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

8.4.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014r. (data wpływu 15 stycznia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy do rozliczeń w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy do rozliczeń w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

F.sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w K. jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (?). Jedynym udziałowcem Spółki na dzień opisywanego zdarzenia przyszłego będzie T. O. P. sp. z o.o. (dalej: TOP) z siedzibą w W., należąca do międzynarodowej Grupy farmaceutycznej T. (dalej: Grupa).

Opisane w dalszej części działania stanowią element realizacji strategii Grupy, która zgodnie z panującą obecnie na świecie tendencją do specjalizacji działalności poszczególnych spółek należących do danej grupy kapitałowej ze względów biznesowych, podejmuje działania mające na celu wyodrębnienie/konsolidację poszczególnych funkcji w ramach jednego podmiotu. Jednym z obszarów takiego wyodrębnienia/konsolidacji jest zarządzanie prawami własności intelektualnej. Docelowo podmiotem działającym w tym obszarze ma być Wnioskodawca.

TOP posiada prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe (prawa ochronne na znaki słowne/graficzne/słowno - graficzne), prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, prawa do dossier rejestracyjnego dla produktów leczniczych lub receptur innych produktów (m.in. suplementów diety, wyrobów medycznych), patenty, prawa autorskie majątkowe do utworów (w tym do wskazanych powyżej znaków towarowych i dossier) oraz licencje (dalej: PWI). Znaki oraz pozostałe przedmioty praw własności intelektualnej powstały wewnątrz TOP (takie PWI nie zostały ujawnione w księgach TOP) albo zostały nabyte przez TOP (takie PWI zostały ujawnione w księgach TOP jako wartości niematerialne i prawne). Rejestracji (w odniesieniu do PWI podlegających rejestracji) dokonano na terytorium Polski lub w innych państwach. Działalność operacyjna TOP skupia się wokół produkcji i dystrybucji leków. TOP częściowo licencjonuje posiadane PWI za wynagrodzeniem do innych podmiotów na podstawie zawartych umów licencyjnych na korzystanie z PWI.

Obsługą PWI oraz działalnością marketingową w Grupie T. w Polsce zajmuje się usługowo TPP. Koszty tych usług są przenoszone przez TPP na TOP na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy TPP a TOP. Ponadto TPP korzysta z usług zewnętrznego rzecznika patentowego.

W związku z powyższym, Grupa planuje restrukturyzację w Polsce obejmującą przeniesienie PWI do odrębnego podmiotu. W pierwszym kroku PWI zostaną wniesione (jako aport), w celu ich inwentaryzacji i uporządkowania, do spółki z Grupy z siedzibą w Polsce ? T. P. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością IP I. S.K.A. (dalej: Spółka IP), w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki IP. Akcjonariuszem Spółki IP jest TOP, a TPP jest komplementariuszem Spółki IP.

Przeniesienie PWI do Spółki IP umożliwi:

zgrupowanie w ramach odrębnego podmiotu PWI w celu ich inwentaryzacji oraz oceny pod kątem przydatności do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez spółki z Grupy w Polsce,
odseparowanie niektórych PWI, które docelowo pozostaną w Spółce IP od ?kluczowych PWI?, które zostaną zbyte zgodnie z opisem w dalszej części wniosku,
po dokonaniu weryfikacji i odseparowaniu PWI, ewentualne zbycie Spółki IP albo PWI, które zostały uznane za mniej przydatne dla działalności podmiotów z Grupy.

Przedmiotem aportu do Spółki IP, o którym mowa powyżej, będą w szczególności następujące PWI:

prawa ochronne na znaki towarowe zarejestrowane w Polsce;
prawa ze zgłoszeń znaków towarowych;
majątkowe prawa autorskie dotyczące PWI;
patenty;
prawa wynikające z zawartych przez TOP umów licencyjnych związanych z PWI, uprawniających podmioty trzecie (w tym podmioty z siedzibą poza RP) do korzystania z części wnoszonych PWI (dalej jako ?Umowy Licencyjne");
prawa z rejestracji wspólnotowych wzorów przemysłowych oraz znaki krajowe zarejestrowane w innych państwach niż Polska (w tym rejestracje międzynarodowe znaków towarowych);
oraz ewentualnie, w zależności od decyzji biznesowych, know-how, majątkowe prawa autorskie oraz inne prawa (np. licencje) do dossier rejestracyjnego produktów leczniczych lub receptur innych produktów (m.in. suplementów diety, wyrobów medycznych)

(dalej razem: Wnoszone PWI), które będą stanowiły główne aktywa Spółki IP. W wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki IP zawarta zostanie umowa aportowa, na podstawie której nastąpi przeniesienie Wnoszonych PWI do Spółki IP, przy czym zobowiązania z Umów Licencyjnych zostaną przeniesione w drodze stosownych postanowień umownych.

Wnoszone PWI zostaną wniesione do Spółki IP w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki IP. Wartość nominalna akcji Spółki IP wydanych na rzecz TOP będzie równa lub niższa od wartości rynkowej brutto przedmiotu aportu, a ewentualna nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną akcji (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki IP.

W stosunku do takich Umów Licencyjnych, w których przeniesiona zostanie jedynie część praw lub przejętych zostanie jedynie część zobowiązań umownych, takie Umowy Licencyjne również nie zostaną rozwiązane, lecz nastąpi cesja praw i przejęcie zobowiązań umownych z Umów Licencyjnych zawartych przez TOP na Spółkę IP w zakresie, w jakim zakres ten będzie odpowiadał zakresowi Wnoszonych PWI (tj. dojdzie do przekształcenia takich Umów Licencyjnych w umowy trójstronne pomiędzy TOP i Spółką IP z jednej strony, a dotychczasowym licencjobiorcą z drugiej strony).

W zakresie Wnoszonych PWI nieobjętych Umowami Licencyjnymi, bezpośrednio po dokonanym aporcie, TOP zawrze umowę licencyjną/umowy licencyjne ze Spółką IP uprawniającą/uprawniające TOP do korzystania z takich, wniesionych w ramach aportu PWI (Spółka IP występować będzie w ramach tej umowy jako licencjodawca, zaś TOP jako licencjobiorca). A zatem wniesione przez TOP aktywa do Spółki IP będą wykorzystywane przez Spółkę IP w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na odpłatnym licencjonowaniu oraz zbywaniu PWI.

Pozostałe PWI związane bezpośrednio z produkcją i dystrybucją (tj. w szczególności prawa autorskie majątkowe do opakowań, know-how w zakresie technologii produkcji) pozostaną w ramach TOP, ponieważ są one bliżej związane z prowadzoną przez TOP główną działalnością (produkcja i dystrybucja produktów farmaceutycznych).

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach aportu nie dojdzie do przejścia na Spółkę IP żadnych pracowników TOP. Ponadto Wnoszone PWI, nie są i nie będą wyodrębnione w ramach TOP w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa TOP. TOP nie prowadzi też odrębnej ewidencji księgowej dla Wnoszonych PWI ani działalność dotycząca Wnoszonych PWI nie stanowi odrębnego centrum kosztowo - przychodowego w ramach TOP. WTOP nie ma też osób alokowanych bezpośrednio do obsługi PWI.

W ramach aportu do Spółki IP nie zostaną przeniesione w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa TOP: tajemnice handlowe, księgi, firma, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, środki trwałe.

Zgodnie z założeniami planowanej restrukturyzacji, po wniesieniu PWI w drodze aportu do Spółki IP nastąpi ich inwentaryzacja i podział na kluczowe PWI używane w bieżącej działalności operacyjnej Grupy w Polsce oraz na PWI, które w przyszłości prawdopodobnie nie będą wykorzystywane w tej działalności lub wiążą się z potencjalnym ryzykiem biznesowym. Pierwsza (prawdopodobnie liczniejsza) grupa PWI, to jest grupa kluczowych składników majątkowych Spółki IP, zostanie następnie przeniesiona do podmiotu, który docelowo będzie się zajmował zarządzaniem i rozwojem PWI w ramach Grupy w Polsce (dalej: Sprzedawane PWI). Druga grupa PWI pozostanie w Spółce IP (w przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych, możliwa jest ewentualna sprzedaż tych PWI lub podmiotu posiadającego te PWI).

Przedmiot sprzedaży będzie zatem określony węziej niż Wnoszone PWI. Cena sprzedaży Sprzedawanych PWI zostanie określona na poziomie rynkowym, na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy. Przeniesienie Umów Licencyjnych polegało będzie na wstąpieniu przez Wnioskodawcę w prawa i zobowiązania umowne Spółki IP jako licencjodawcy (tzw. cesja praw i przejęcie zobowiązań umownych). Umowa licencyjna (umowy licencyjne) zawarta pomiędzy Spółką IP i TOP po wniesieniu aportu, nie zostanie przeniesiona i zostanie zawarta nowa umowa pomiędzy Spółką a TOP po dokonaniu sprzedaży Sprzedawanych PWI.

W ramach sprzedaży nie dojdzie do przejścia pracowników, gdyż Spółka IP nie będzie zatrudniać pracowników. Ponadto przedmiot sprzedaży, tj. Sprzedawane PWI, nie będzie wyodrębniony w ramach Spółki IP w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Spółki IP.

W ramach sprzedaży na Wnioskodawcę nie przejdą także następujące składniki przedsiębiorstwa Spółki IP: księgi, firma, środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym.

Przedmiot sprzedaży będzie obejmował zatem Sprzedawane PWI, w tym prawa ochronne na znaki towarowe zarejestrowane w Polsce, prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, majątkowe prawa autorskie dotyczące znaków, prawa z rejestracji wspólnotowych wzorów przemysłowych oraz znaki krajowe zarejestrowane w innych państwach niż Polska (w tym rejestracje międzynarodowe znaków towarowych), patenty oraz ewentualnie, w zależności od decyzji biznesowych, know-how, majątkowe prawa autorskie oraz inne prawa (np. licencje) do dossier rejestracyjnego produktów leczniczych lub receptur innych produktów (m.in. suplementów diety, wyrobów farmaceutycznych).

Wszystkie sprzedane przez Spółkę IP aktywa na rzecz Wnioskodawcy będą wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej m.in. na odpłatnym licencjonowaniu do innych podmiotów Sprzedawanych PWI.

Przeniesienie Sprzedawanych PWI będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką IP. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Sprzedawanych PWI Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny na rzecz Spółki IP. Termin płatności z tytułu nabycia Sprzedawanych PWI zostanie ustalony przez strony w umowie sprzedaży. Część ceny z tytułu nabycia Sprzedawanych PWI może zostać uregulowana w gotówce w zależności od podjętych decyzji biznesowych i dostępności środków pieniężnych.

Dodatkowo, planowane jest, że na podstawie odrębnej umowy, Spółka IP udzieli pożyczki na rzecz Wnioskodawcy lub Wnioskodawca wyemituje obligacje, które obejmie Spółka IP. W związku z powyższym, Spółka będzie uprawniona z tytułu zobowiązania Spółki IP do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przewidzianej umową pożyczki lub wynikającej z objętych obligacji kwoty finansowania (dalej: Wierzytelność 1). Kwota ta będzie równa co najmniej pozostałej do zapłaty cenie sprzedaży Sprzedawanych PWI. Natomiast Spółka IP w rezultacie zawartej umowy sprzedaży Sprzedawanych PWI będzie uprawniony z tytułu zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Spółki IP pozostałej części ceny sprzedaży Sprzedawanych PWI (dalej: Wierzytelność 2).

W związku z istnieniem wzajemnych wierzytelności oraz złożeniem odpowiednich oświadczeń woli przez Wnioskodawcę i Spółkę IP, nastąpi umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. Wierzytelności 1 i Wierzytelności 2. W wyniku potrącenia wzajemne wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki IP (tj. Wierzytelność 1 i Wierzytelność 2) zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego. Strony rozliczą (czyli dokonają zapłaty pieniężnej i/lub potrącenia) wierzytelność Spółki IP z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Sprzedawanych PWI w dacie podpisania umowy sprzedaży PWI lub w ciągu 30 dni od tej daty.

Spłata udzielonego finansowania (pożyczki/obligacji) może nastąpić w formie gotówkowej lub poprzez potrącenie z inną wierzytelnością/wierzytelnościami.

Po sprzedaży Sprzedawanych PWI na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za obsługę PWI (które będą jego głównymi aktywami) i rozwijanie poszczególnych, skupionych w jego ręku marek. Jak wskazano wyżej, TOP zawrze umowę licencyjną/umowy licencyjne z Wnioskodawcą uprawniającą/uprawniające TOP do korzystania z wykorzystywanych przez TOP w swojej działalności Sprzedawanych PWI, z tytułu której Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (Spółka występować będzie w ramach tej umowy jako licencjodawca, zaś TOP jako licencjobiorca).

W ramach swojej działalności jako podmiotu pełniącego funkcje związane z rozwojem i zarządzaniem Sprzedawanymi PWI oraz poszukiwaniem i nabywaniem nowych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca może m.in. zlecać TPP działania marketingowe związane z rozwojem produktów i marek Grupy T. w Polsce i ewentualnie działania rejestracyjne. Koszty tych działań będą ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Spółka będzie obciążać TOP oraz inne spółki z Grupy opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania ze Sprzedawanych PWI. Dodatkowo, Spółka może gromadzić również inne nabywane w przyszłości prawa autorskie, znaki graficzne itd. W przyszłości zakres funkcji pełnionych przez F. może ewoluować, w szczególności może zostać rozszerzony o działalność pośrednika w licencjonowaniu PWI.

Przeprowadzenie procesu restrukturyzacji pozwoli osiągnąć pożądaną na chwilę obecną strukturę Grupy T. w Polsce, w ramach której Grupa chciałaby funkcjonować w najbliższej przyszłości.

W szczególności, planowana restrukturyzacja:

wesprze unifikację działań związanych z zarządzaniem PWI w Polsce, a tym samym powinna pozwolić na zmniejszenie kosztów z tym związanych oraz na zwiększenie kontroli nad posiadanymi przez Grupę T. PWI w Polsce, które są istotnym aktywem z punktu widzenia całego biznesu.
powinna umożliwić TOP skoncentrowanie się na jej działalności podstawowej, tj. działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej,
wesprze zwiększenie efektywności zarządzania strategicznymi biznesowo aktywami.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT, jakie powstaną dla niej w związku z planowaną sprzedażą Sprzedawanych PWI oraz przeniesieniem związanych z nimi Umów Licencyjnych. Analogiczny wniosek Spółka złożyła również w zakresie CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wystąpił również z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na tej transakcji. Dodatkowo Spółka IP jako strona transakcji sprzedaży wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji według stawki 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane potrącenie (Wierzytelność 1 i Wierzytelność 2) będzie stanowiło formę uregulowania należności z tytułu sprzedaży Sprzedawanych PWI oraz przeniesienia związanych z nimi Umów Licencyjnych w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem Sprzedawanych PWI oraz przeniesieniem związanych z nimi Umów Licencyjnych po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Sprzedawane PWI oraz przeniesienie związanych z nimi Umów Licencyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie (Wierzytelność 1 i Wierzytelność 2) będzie stanowiło formę uregulowania należności z tytułu sprzedaży Sprzedawanych PWI oraz przeniesienia związanych z nimi Umów Licencyjnych w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z zakupem Sprzedawanych PWI oraz przeniesieniem związanych z nimi Umów Licencyjnych, pod warunkiem, że potrącenie zostanie dokonane nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w sytuacji świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza m.in. odpłatnie licencjonować Sprzedawane PWI innym podmiotom, a zatem Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka IP będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przewidzianej odrębną umową kwoty finansowania, tj. będzie zobowiązana do wypłaty środków pieniężnych zgodnie z umową pożyczki lub w związku z objętymi obligacjami, które wyemituje Wnioskodawca. Kwota ta będzie równa co najmniej pozostałej do zapłaty części ceny sprzedaży Sprzedawanych PWI. Natomiast Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy sprzedaży Sprzedawanych PWI będzie zobowiązany do uregulowania na rzecz Spółki IP pozostałej do spłaty części ceny sprzedaży za te Sprzedawane PWI. W związku z istnieniem wzajemnych zobowiązań oraz złożeniem odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i Spółkę IP, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym (skutkujące umorzeniem wzajemnych zobowiązań do wysokości roszczenia niższego). Oznacza to w szczególności, że Wnioskodawca zrealizuje obowiązek uiszczenia ceny za nabyte Sprzedawane PWI (obowiązek ten będzie spełniony w drodze potrącenia) a Spółka IP zrealizuje obowiązek wypłaty środków na rzecz Wnioskodawcy.

Podobnie jak ustawa o CIT, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ?uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że ?uregulowanie" należności powinno być rozumiane szeroko i może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), ?uregulować" oznacza ?uiścić jakąś należność", z kolei ?uiścić? to ?wywiązać się z obowiązku spłacenia należności". Należy ponadto podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uiszczenia należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że możliwość uregulowania zobowiązania na różne sposoby wynika expressis verbis z regulacji prawa cywilnego. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Powyższe potwierdza także NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1731/11, wskazując iż: ?nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie?.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1075/10, ?zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. (...) Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez zapłatę, ale także i poprzez potrącenie?.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2008r., sygn. akt II FSK 757/07, wyroku NSA z dnia 11 marca 2013r., sygn. akt I FPS 5/12, wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1731/11 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa cywilnego w zakresie wykładni pojęcia ?uregulowania? należności na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności również dla celów art. 89b VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie (Wierzytelność 1 i Wierzytelność 2) w świetle art. 89b ustawy o VAT będzie stanowiło formę uregulowania należności z tytułu sprzedaży Sprzedawanych PWI oraz przeniesienia związanych z nimi Umów Licencyjnych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z zakupem Sprzedawanych PWI oraz przeniesieniem związanych z nimi Umów Licencyjnych, gdy potrącenie nastąpi nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym zapytaniem uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę.

Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który możnaby odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z opisu sprawy wynika, że Grupa kapitałowa do której należy Wnioskodawca będzie realizowała strategię, która zgodnie z panującą obecnie na świecie tendencją do specjalizacji działalności poszczególnych spółek należących do danej grupy kapitałowej ze względów biznesowych, podejmuje działania mające na celu wyodrębnienie/konsolidację poszczególnych funkcji w ramach jednego podmiotu.

Grupa planuje restrukturyzację w Polsce obejmującą przeniesienie PWI do odrębnego podmiotu. W pierwszym kroku PWI zostaną wniesione (jako aport), w celu ich inwentaryzacji i uporządkowania, do spółki z Grupy z siedzibą w Polsce ? T. P. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością IP I. S.K.A. (dalej: Spółka IP), w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki IP. Akcjonariuszem Spółki IP jest TOP, a TPP jest komplementariuszem Spółki IP.

Wnoszone PWI, które będą stanowiły główne aktywa Spółki IP. W wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki IP zawarta zostanie umowa aportowa, na podstawie której nastąpi przeniesienie Wnoszonych PWI do Spółki IP, przy czym zobowiązania z Umów Licencyjnych zostaną przeniesione w drodze stosownych postanowień umownych.

Druga grupa PWI pozostanie w Spółce IP (w przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych, możliwa jest ewentualna sprzedaż tych PWI lub podmiotu posiadającego te PWI).

Planowana jest sprzedaż Sprzedawanych PWI oraz przeniesienie związanych z nimi Umów Licencyjnych (w zakresie w jakim prawa oraz zobowiązania umowne z takich Umów Licencyjnych zostały wcześniej przeniesione do Spółki IP), przez Spółkę IP do innej spółki, która będzie wchodziła w skład Grupy, tj. do Wnioskodawcy. Przedmiot sprzedaży będzie zatem określony węziej niż Wnoszone PWI. Cena sprzedaży Sprzedawanych PWI zostanie określona na poziomie rynkowym, na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy. Przeniesienie Umów Licencyjnych polegało będzie na wstąpieniu przez Wnioskodawcę w prawa i zobowiązania umowne Spółki IP jako licencjodawcy (tzw. cesja praw i przejęcie zobowiązań umownych). Umowa licencyjna (umowy licencyjne) zawarta pomiędzy Spółką IP i TOP po wniesieniu aportu, nie zostanie przeniesiona i zostanie zawarta nowa umowa pomiędzy Spółką a TOP po dokonaniu sprzedaży Sprzedawanych PWI.

Przeniesienie Sprzedawanych PWI będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką IP. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Sprzedawanych PWI Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny na rzecz Spółki IP. Termin płatności z tytułu nabycia Sprzedawanych PWI zostanie ustalony przez strony w umowie sprzedaży. Cześć ceny z tytułu nabycia Sprzedawanych PWI może zostać uregulowana w gotówce w zależności od podjętych decyzji biznesowych i dostępności środków pieniężnych.

Spłata udzielonego finansowania (pożyczki/obligacji) może nastąpić w formie gotówkowej lub poprzez potrącenie z inną wierzytelnością/wierzytelnościami.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 tej ustawy gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 ww. Kodeksu oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (61 § 2 ww. Kodeksu).

W świetle powyższego potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Przy czym, przepis nie wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu musi być dokonane w szczególnej formie. Forma tego oświadczenia jest zatem dowolna.

Powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Istotą ?uregulowania należności? jest zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zatem należy przyjąć, że ?uregulowanie? następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z istnieniem wzajemnych wierzytelności oraz złożeniem odpowiednich oświadczeń woli przez Wnioskodawcę i Spółkę IP, nastąpi umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. Wierzytelności 1 i Wierzytelności 2. W wyniku potrącenia wzajemne wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki IP (tj. Wierzytelność 1 i Wierzytelność 2) zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego. Strony rozliczą (czyli dokonają zapłaty pieniężnej i/lub potrącenia) wierzytelność Spółki IP z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Sprzedawanych PWI w dacie podpisania umowy sprzedaży PWI lub w ciągu 30 dni od tej daty.

Zatem z powyższego wynika, że w wyniku potrącenia wzajemne roszczenia umorzą się nawzajem. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania należności.

W efekcie powyższych czynności, Strony rozliczą wzajemne zobowiązania. W konsekwencji powyższego, skoro wskutek wzajemnych rozliczeń dojdzie do faktycznego uregulowania należności, to w świetle art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty należności objętej kompensatą/potrąceniem nie można uznać za nieuregulowaną.

Tym samym, dokonując potrącenia nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu określonego przez Strony terminu płatności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur wystawianych w ramach transakcji rozliczanej w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności.

Zatem w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te mają zastosowanie, wtedy gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikającej z wystawionych faktur.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, wskazujące, że opisane potrącenie (Wierzytelność 1 i Wierzytelność 2) w świetle art. 89b ustawy o VAT będzie stanowiło formę uregulowania należności z tytułu sprzedaży Sprzedawanych PWI oraz przeniesienia związanych z nimi Umów Licencyjnych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z zakupem Sprzedawanych PWI oraz przeniesieniem związanych z nimi Umów Licencyjnych, gdy potrącenie nastąpi nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym zapytaniem Wnioskodawcy, a zatem w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT przez Wnioskodawcę w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Nie jest natomiast przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do zwrotu nadwyżki naliczonego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, a ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca wystąpił również z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na tej transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.