Prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2012r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 13 lutego 2012r. zostało wysłane do dłużnika - firmy L.M. Sp. z o.o. (listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawiadomienie zostało przesłane na adres siedziby dłużnika wskazany w aktualnym odpisie KRS, ponadto adres ten został potwierdzony w zaświadczeniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającym, iż dłużnik jest nadal czynnym podatnikiem VAT pod adresem wskazanym w KRS. Niestety w marcu 2012 roku wróciła do Wnioskodawcy wysłana korespondencja z adnotacją zwrot nie podjęto. Były dwie próby awiza, pierwsza próba nie zastano adresata, druga próba nie podjęto. Próbując poinformować dłużnika o zamiarze skorygowania podatku VAT należnego Wnioskodawca wysłał zawiadomienie dnia 5 kwietnia 2012r. najpierw do prokurenta tejże spółki Pana Konrada B. na jego adres domowy (list polecony za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) jednak korespondencja wróciła do Wnioskodawcy dnia 12 kwietnia 2012r. z adnotacją adresat wyprowadził się bez podania adresu, następnie do prezesa dłużnika, który jest również prezesem spółki I. Sp. z o.o., na adres tejże Spółki i tym razem Wnioskodawca otrzymał zwrot dnia 17 kwietnia 2012r. korespondencji z adnotacją adresat przeprowadził się. Wnioskodawca nadmienia, iż z jego informacji wynika, że pod wskazanym adresem dłużnika Spółka nie posiada pracownika, który mógłby odebrać korespondencję pocztową w związku z powyższym każda próba doręczenia zawiadomienia wiąże się ze zwrotem do Wnioskodawcy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 19 lipca 2012r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i wskazał, iż wierzytelności, o których mowa we wniosku są wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca dokonał sprostowania pytania poprzez wykreślenie fragmentu ?i dokonania korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2012r.?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (zmodyfikowane w piśmie z dnia 19 lipca 2012r.):

Czy zwroty zawiadomienia otrzymane zarówno od dłużnika, prokurenta Spółki jak i prezesa Spółki można uznać za wystarczające do spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz art. 89a ust. 3?

Pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, próba doręczenia zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego na adres siedziby dłużnika zgodny z aktualnym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z zaświadczeniem z Urzędu Skarbowego z adnotacją na kopercie zwrot nie podjęto w terminie odbyła się zgodnie z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym został spełniony warunek zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6.

Ponadto próby doręczenia zawiadomienia zarówno prokurentowi jak i prezesowi zarządu świadczą, iż dołożono wszelkich starań aby w jakikolwiek sposób poinformować dłużnika o zamiarze skorygowania podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4. wierzytelności nie zostały zbyte,
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
   
   

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 wskazuje się, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Następnie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności ? z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych, można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 13 lutego 2012r. wysłał do dłużnika - firmy L.M. Sp. z o.o. (listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawiadomienie zostało przesłane na adres siedziby dłużnika wskazany w aktualnym odpisie KRS, ponadto adres ten został potwierdzony w zaświadczeniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającym, iż dłużnik jest nadal czynnym podatnikiem VAT pod adresem wskazanym w KRS. Niestety w marcu 2012 roku wróciła do Wnioskodawcy wysłana korespondencja z adnotacją zwrot nie podjęto. Były dwie próby awiza, pierwsza próba nie zastano adresata, druga próba nie podjęto. Próbując poinformować dłużnika o zamiarze skorygowania podatku VAT należnego Wnioskodawca wysłał zawiadomienie dnia 5 kwietnia 2012r. najpierw do prokurenta tejże spółki Pana Konrada B. na jego adres domowy (list polecony za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) jednak korespondencja wróciła do Wnioskodawcy dnia 12 kwietnia 2012r. z adnotacją adresat wyprowadził się bez podania adresu, następnie do prezesa dłużnika, który jest również prezesem spółki I. Sp. z o.o., na adres tejże Spółki i tym razem Wnioskodawca otrzymał zwrot dnia 17 kwietnia 2012r. korespondencji z adnotacją adresat przeprowadził się.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca ma wątpliwość czy skutecznie zostało doręczone zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Przewidziana przepisem art. 89a ustawy o VAT możliwość skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wymaga bezwzględnie spełnienia wszystkich warunków, zawartych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej ? w przypadku doręczania pisma przez pocztę;
2. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
   
   

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Obowiązek poinformowania dłużnika na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter warunku formalnego, a zatem jego spełnienie jest warunkiem skorzystania z regulacji prawnej przewidzianej w tym przepisie. Odwołanie się w art. 89b ust. 5 ustawy wprost do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, ma na celu zabezpieczenie wierzyciela przed negatywnymi konsekwencjami nieodbierania przez dłużników kierowanej do nich korespondencji, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał wszelkich działań, celem doręczenia przedmiotowego zawiadomienia dłużnikowi, a doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego nastąpiło zgodnie z zasadami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej, to należy uznać że zwrot tej korespondencji stanowi potwierdzenie odbioru przez dłużnika, a warunek wynikający z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT za spełniony.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ustawy o VAT umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał (poz. 69 wniosku), iż pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione.

Ponadto należy zauważyć, iż załączone do przedmiotowego wniosku kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.