Opodatkowanie należnej kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należnej kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 15 września 2014r. (data wpływu 16 września 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2014r. znak: IBPP2/443-611/14/JJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 września 2008 roku została zawarta umowa z instytucją finansową na najem lokalu do 2 listopada 2019 roku. Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

Instytucja finansowa w związku z pozyskaniem nowego lokalu zaproponowała wcześniejsze rozwiązania umowy najmu i wypłatę odszkodowania.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Umowa nie zawiera postanowień dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania. Umowa została zawarta na czas określony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w razie rażącego naruszenia postanowień umowy (brak zapłaty za najem).

Nie przewidziano możliwości wypowiedzenia umowy najmu z zachowaniem terminu wypowiedzenia.

Strony nie umówiły się na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron.

Strony zawarły porozumienie w kwestii wypłaty odszkodowania w związku z niedotrzymaniem warunków umowy najmu (przedterminowym rozwiązaniem) uzgadniając kwotę odszkodowania.

W trakcie trwania umowy najmu nie sporządzano aneksów do tej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie wypłacone wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pojęcie odszkodowania należy rozumieć jako rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowania nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za pewną szkodę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji mamy do czynienia z odszkodowaniem za częściowe niewykonania umowy najmu.

Jako wynajmujący lokal Wnioskodawca ponosi szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy, a uzyskanie odszkodowanie stanowi dla niego częściową rekompensatę tych strat.

Zawarcie umowy długoterminowej stanowiło dla niego rodzaj zabezpieczenia finansowego, a zarazem możliwość planowania kierunków rozwoju firmy Wnioskodawcy. Przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pozbawia Wnioskodawcę tych atutów i zdecydowanie pogarsza jego sytuację na rynku co stanowi widoczną szkodę dla niego i jego firmy.

Należne odszkodowanie ma charakter jednorazowy i jednostronny, a więc nie wiąże się z nim żadne wzajemne świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie odszkodowania nie zawiera się w czynnościach wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy ? przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (?).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
   
   

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało ? jako usługa ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 września 2008 roku zawarł umowę z instytucją finansową na najem lokalu do 2 listopada 2019 roku. Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Instytucja finansowa w związku z pozyskaniem nowego lokalu zaproponowała wcześniejsze rozwiązania umowy najmu i wypłatę odszkodowania. Umowa nie zawiera postanowień dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania. Umowa została zawarta na czas określony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w razie rażącego naruszenia postanowień umowy (brak zapłaty za najem). Nie przewidziano możliwości wypowiedzenia umowy najmu z zachowaniem terminu wypowiedzenia. Strony nie umówiły się na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. Strony zawarły porozumienie w kwestii wypłaty odszkodowania w związku z niedotrzymaniem warunków umowy najmu (przedterminowym rozwiązaniem) uzgadniając kwotę odszkodowania.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną ? świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy (to, że w uchwale chodzi o odstąpienie od umowy, a nie rozwiązanie jej w wyniku porozumienia stron, pozostaje dla przydatności rozważań Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia). Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie ?w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno więc stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie Strony zawarły porozumienie wyrażone w umowie, na mocy którego łącząca je umowa o świadczenie usług najmu lokalu przewiduje, że w sytuacji niedotrzymania warunków umowy najmu, tj. przedterminowego rozwiązania umowy, kontrahent zobowiązany jest się do zapłaty Spółce odszkodowania z tego tytułu. W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy, prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można zatem uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jego działanie ? tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.