opodatkowanie premii pieniężnej sygn: IBPP2/443-685/08/WN

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania premii pieniężnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2008r. (data wpływu 1 września 2008r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 sierpnia 2008r. znak: IBPP2/443-685/08/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako Sprzedający zawarł umowę o współpracy handlowej z kontrahentem (Kupującym). Jeden z zapisów umownych przewiduje premię okresową oraz roczną przyznawaną Kupującemu przez Sprzedającego niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu. Rozliczenie to odbywa się w oparciu o obrót zarejestrowany w systemie kontrahenta. Premia, zarówno okresowa rozliczana co miesiąc jak też roczna rozliczana raz w roku, określona została procentowo. Czynność przyznania premii pieniężnej dokumentowana jest przez beneficjenta premii fakturą VAT, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. Poza czynnością prawną, którą jest umowa kupna ? sprzedaży, Kupujący nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Sprzedającego, nie istnieją żadne zapisy, które obligowałyby Kupującego do osiągnięcia ustalonego poziomu obrotów. Dotychczas podmioty otrzymujące premie pieniężne wystawiały faktury VAT.

Dodatkowo pismem z dnia 27 sierpnia 2008r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż udzielane premie pieniężne dotyczą wszystkich faktur wystawianych w ramach współpracy z danymi kontrahentami, nie mają bezpośredniego wpływu na wartość dostawy i nie prowadzą do obniżenia ceny, która jest stała. Udzielenie premii nie jest uzależnione od jakiegokolwiek zachowania nabywcy, zaś wysokość współczynnika procentowego jest stała i nie zmienia się mimo zwiększenia poziomu zrealizowanego obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wypłata premii pieniężnej winna być traktowana jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czy jako świadczenie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług...
   
2. Czy fakt jej otrzymania winien być udokumentowany notą obciążeniową czy też fakturą VAT...
   
3. Od kiedy winna ulec zmianie forma dokumentowania premii pieniężnej jeżeli w związku z zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiskiem zajdzie taka potrzeba...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Analiza powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że skoro usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów to nie możliwa jest taka sytuacja, w której jedna czynność byłaby jednocześnie dostawą jak i usługą. Nadto prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Zauważyć bowiem należy, że dokonywanie zakupów jak i zapłata za nie mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów dlatego też nie może podlegać opodatkowaniu z tytułu usługi. Zwłaszcza, że jak już wskazano powyżej po stronie kupującego nie sposób wskazać jakiegokolwiek obowiązku jak i czynności faktycznych wykonywanych przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Skoro przedmiotem świadczenia są pieniądze, którymi obrót nie podlega VAT, to wypłacanych Kupującemu przez Sprzedającego bonusów nie sposób uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Dlatego też fakt wypłacenia bonusów winien być udokumentowany notą księgową a nie fakturą VAT. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów. Jako przykład Wnioskodawca wskazał wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r. ?.... Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi?. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi?.

Nadto podwójne opodatkowanie tej samej czynności prowadziłoby, według Wnioskodawcy, do naruszenia postanowień VI Dyrektywy VAT zgodnie, z którą dostawa towarów nie może być stanowić jednocześnie świadczenia usługi (art. 6, 5 i 7 VI Dyrektywy). A zatem także w prawie wspólnotowym określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Nadto podwójne opodatkowanie sprzeczne jest także z zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP.

Powyższe stanowisko w sprawie pozostaje jednakże w sprzeczności ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, do którego podatnik jak i jego kontrahenci (beneficjenci premii) dotychczas się stosowali i stosują. Oznacza to, że czynność przyznania premii dokumentowana była fakturami VAT wystawianymi przez beneficjentów premii, a podatnik dokonywał rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stosownie do przepisu art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej do obowiązków Ministra Finansów należy sprawowanie ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych i w ramach tego nadzoru dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Skoro realizując ustawowy obowiązek wynikający z powołanego przepisu Minister Finansów zajął stanowisko w zakresie sposobu dokumentowania premii pieniężnych to podatnik obowiązany był postępować zgodnie z interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów. Jednakże w związku z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak też orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych podatnik powziął wątpliwość w zakresie słuszności dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji. Wprawdzie Wnioskodawca stosownie do przepisu art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami wydanymi przez Sąd ale są nimi związane inne sądy i organy państwowe. W ten sposób powołany przepis gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Oznacza to, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Nadto Minister Finansów dążąc do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonuje jego interpretacji przy uwzględnieniu między innymi orzecznictwa sądów. Wobec ugruntowanej już linii orzeczniczej wysoce prawdopodobnym wydaje się zatem rychła zmiana wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

? zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą.

W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992): rabat ? to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; skonto ? to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką; opust ? to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych); bonifikata ? to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi okresowe oraz roczne premie pieniężne niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu. Rozliczenie to odbywa się w oparciu o obrót zarejestrowany w systemie kontrahenta. Premia zarówno okresowa (rozliczana co miesiąc) jak też roczna (rozliczana raz w roku) określona została procentowo.

Ponadto udzielane premie pieniężne dotyczą wszystkich faktur wystawianych w ramach współpracy z danym kontrahentem, które zdaniem Wnioskodawcy, nie mają bezpośredniego wpływu na wartość dostawy i nie prowadzą do obniżenia ceny, która jest stała. Udzielenie premii nie jest uzależnione od jakiegokolwiek zachowania nabywcy, zaś wysokość współczynnika procentowego jest stała i nie zmienia się mimo zwiększenia poziomu zrealizowanego obrotu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z rabatem w stałej wysokości określonym % w zależności od obrotów zrealizowanych w danym miesiącu lub jednorazowo raz w roku, czyli od konkretnej dostawy towarów. W opisanej sytuacji nie ma także znaczenia czy jest to jedna czy więcej transakcji w danym okresie. Udzielony rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i prowadzi do obniżenia ceny. Łatwo jest zatem, z uwagi na stałe ustalenia (procent rabatu od obrotu), ustalić dokładnie o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nawet jeżeli jest ich więcej niż jedna w okresie rozliczeniowym. Tym samym przyznany rabat potransakcyjny można przyporządkować do konkretnej dostawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca we wniosku każda faktura objęta została rabatem.

W świetle powyższego Spółka, jako Sprzedający towary, jest obowiązana z tytułu udzielonego rabatu, do sporządzenia faktury korygującej, o której mowa w § 16 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż premie przyznawane kontrahentom przez Wnioskodawcę winny być traktowane jako ?udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty?, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, mimo, iż nie są związane z konkretną dostawą jednak mają bezpośredni wpływ na jej wartość.

Wnioskodawca ma zatem prawo do zmniejszenia o ich wysokość obrotu a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej zgodnie § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Z uwagi na to, iż w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rabatem, pytanie dotyczące terminu zmiany formy dokumentowania premii pieniężnej stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

PP3-812-1222/04/AP/4026, interpretacja Ministra Finansów