prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów, których nie można (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2009r. (data wpływu 3 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane, do których stosuje się przepisy niniejszej ustawy. Jednocześnie nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) od podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Są to opłaty za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportowych, będących środkami trwałymi: zakup paliwa, części, przeglądy okresowe, koszty leasingu. Ponieważ dominującą działalnością są czynności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, Spółka nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupów dotyczących ogółu prowadzonej działalności. Jednakże po przeanalizowaniu sytuacji Wnioskodawca doszedł do wniosku, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, za wyjątkiem podatku naliczonego z dokumentów dotyczących wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 28 stycznia 2009r. Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o udzielenie interpretacji w ww. zakresie w świetle przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących do 31 grudnia 2008r. jak i przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. W sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na automatach o niskich wygranych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity obrót podlegający przepisom ustawy jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (postanowienie z dnia 18 września 2008r. znak: ILPP1/443-631/08-2/BD) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2006r. sygnatura: PP-3/449/40/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania podatkiem od gier określa ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Należy zauważyć, iż ww. przepis z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W konsekwencji powyższego z dniem 1 stycznia 2009r. działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Natomiast w myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane, do których stosuje się przepisy niniejszej ustawy. Jednocześnie nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Są to opłaty za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportowych, będących środkami trwałymi: zakup paliwa, części, przeglądy okresowe, koszty leasingu. Ponieważ dominującą działalnością są czynności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, Spółka nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupów dotyczących ogółu prowadzonej działalności. Jednakże po przeanalizowaniu sytuacji Wnioskodawca doszedł do wniosku, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, za wyjątkiem podatku naliczonego z dokumentów dotyczących wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia 2009r. ww. zmiany przepisów art. 6 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, u Wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:

1. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. jego działalność gospodarcza obejmuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,
2. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
   
   

W pierwszej z powyższych sytuacji (tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) Wnioskodawca, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, winien dokonać rozdziału poniesionych wydatków na te które dotyczą wykonywanych przez niego czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług oraz te które dotyczą czynności opodatkowanych. Przy czym odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony od tych wydatków, które dotyczą czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków które Wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług oraz jednocześnie czynności opodatkowanych, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności. Jeżeli jednak, jak twierdzi Wnioskodawca, nie można, opisanych we wniosku, wydatków związanych zarówno z wykonywaniem czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, to w tej sytuacji nie może on w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż w tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT, gdyż u Wnioskodawcy nie występują czynności, które co do zasady podlegają przepisom o podatku od towarów i usług, lecz są od tego podatku zwolnione.

W drugiej z powyższych sytuacji (tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.) Wnioskodawca winien dokonać rozdziału poniesionych wydatków na te które dotyczą wykonywanych przez niego czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz te które dotyczą czynności opodatkowanych. Przy czym odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony od tych wydatków, które dotyczą czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków, które Wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz jednocześnie czynności opodatkowanych, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom czynności w oparciu o zasady przewidziane w ww. art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.