Zastosowanie przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do rozliczeń w (...)

UZASADNIENIE

9 sierpnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do rozliczeń w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) zamierza zakupić od innej spółki znak towarowy, na który udzielono prawa ochronnego i który został wpisany do rejestru znaków towarowych (dalej: ?Znak towarowy"). W dacie transakcji zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. W związku z przedmiotową transakcją Spółka otrzyma od Kontrahenta stosowną fakturę dokumentującą sprzedaż Znaku towarowego na rzecz Spółki (dalej: ?Faktura") z wykazanym podatkiem VAT.

Jednocześnie, pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Spółce pożyczki w określonej umową kwocie. Z uwagi na fakt, że Spółce będzie przysługiwała wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi będzie przysługiwała wierzytelność w stosunku do Spółki o zapłatę ceny za zakupiony Znak towarowy, strony, na podstawie pisemnego porozumienia, dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Z chwilą potrącenia wygaśnie zobowiązanie Spółki do zapłaty całości lub części ceny brutto (tj. ceny obejmującej podatek VAT). Jeżeli potrąceniu będzie podlegać jedynie część wierzytelności o zapłatę ceny za nabywany Znak towarowy, pozostała część zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej w terminie płatności wynikającym z wystawionej Faktury (termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni). Spółka pozostanie natomiast zobowiązana do spłaty pożyczki Kontrahentowi i zapłacenia należnych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Kontrahentem, w okolicznościach przedstawionych w sprawie będącej przedmiotem Wniosku, stanowi uregulowanie przez Spółkę należności wynikającej z Faktury, w odniesieniu do kwoty potrącenia, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wykazanej na Fakturze, w oparciu o art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim nastąpi potrącenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Kontrahentem, w okolicznościach przedstawionych w sprawie będącej przedmiotem Wniosku, stanowi uregulowanie przez Spółkę należności wynikającej z Faktury, w odniesieniu do kwoty potrącenia, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wykazanej na Fakturze, w oparciu o art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim nastąpi potrącenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy nim Spółką a Kontrahentem, w okolicznościach przedstawionych w sprawie będącej przedmiotem Wniosku, stanowi uregulowanie przez Spółkę należności wynikającej z Faktury, w odniesieniu do kwoty potrącenia, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wykazanej na Fakturze, w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nastąpi potrącenie.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia uregulowania należności. Dlatego też w celu wyjaśnienia znaczenia tego terminu należy posiłkować się wykładnią językową (tj. wykładnią opartą na potocznym rozumieniu danego pojęcia), a w dalszej kolejności wykładnią systemową przepisów (tj. definicjami obowiązującymi w innych gałęziach systemu prawa - jeżeli takie definicje występują).

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo ?uregulować" m.in. jako ?uiścić (jakąś należność)". Z kolei ?uiścić" znaczy tyle co ?uregulować należność za coś" czy ?wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". Przywołane definicje językowe wskazują, że ?uregulowanie należności" prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania bez wskazania jednak, w jakiej formie to uregulowanie nastąpi.

Ponadto, należy zauważyć, że problematyka uregulowania należności powinna być również rozpatrywana na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: ?KC") w kontekście form spełniania zobowiązań umownych. Jedną z takich form (poza zapłatą oznaczonej kwoty zobowiązania) jest instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności. W myśl art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej osoby, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Jednocześnie, na podstawie § 2 cytowanego przepisu, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Dodatkowym potwierdzeniem charakteru potrącenia, jako środka regulowania zobowiązań jest art. 503 KC, który wprost stanowi, że do potrącenia odpowiednio stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że również w praktyce orzeczniczej odnoszącej się do przepisów Ustawy o VAT potrącenie traktowane jest jako uregulowanie zobowiązania, dokonanie zapłaty. W szczególności w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy wyznaczany jest na gruncie przepisów ustawy o VAT wedle momentu uregulowania całości lub części zapłaty, w przypadku gdy ma miejsce potrącenie wzajemnych wierzytelności, przyjmuje się, iż moment potrącenia to moment, w którym następuje zapłata.

Co istotne, również w kontekście możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie 25 dni, podnoszona była kwestia kwalifikacji potrącenia wzajemnych wierzytelności jako zapłaty.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 (sygn. akt I FSK 1731/11) sąd skonstatował, iż:

?(...) Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym, potrącenie jako sposób i wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.(?.) warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności

Mając na uwadze powyższy wyrok, należy stwierdzić, iż skoro NSA zrównuje potrącenie wierzytelności z dokonaniem zapłaty przez podatnika, to tym bardziej zasadne jest potraktowanie takiego potrącenia jako uregulowanie należności, w kontekście art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT.

Nawiązując do przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż z chwilą gdy nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Kontrahenta, dojdzie do uregulowania należności (w całości lub w części w zależności od kwoty potrącenia). Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozliczenie transakcji w sposób przedstawiony we wniosku doprowadzi do wygaśnięcia (w całości lub w części) zobowiązania Spółki względem Kontrahenta, czyli - w rozumieniu przepisów o VAT - do uregulowania przez Spółkę należności brutto wynikającej z Faktury, w części odpowiadającej kwocie potrącenia.

Zważywszy, że ustawa o VAT nie precyzuje formy, w jakiej ma nastąpić uregulowanie należności w związku z udziałem w transakcji stanowiącej czynność opodatkowaną VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że uregulowanie należności w dowolnej formie, w tym również z wykorzystaniem instytucji potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi formę uregulowania należności na gruncie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Kontrahentem, w okolicznościach przedstawionych w sprawie będącej przedmiotem wniosku, stanowi uregulowanie przez Spółkę należności wynikającej z Faktury, w odniesieniu do kwoty potrącenia, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wykazanej na Fakturze, w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nastąpi potrącenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

W analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że w przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, a ponadto że w stanowisku Wnioskodawca powołuje art. 89b w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. ? zasadnym będzie posłużenie się regulacjami prawnymi regulującymi kwestie dotyczące wierzytelności nieściągalnych, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 roku.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;
1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).
   
   

Stosownie zaś do art. 89a ust. 7 ww. ustawy o VAT przepisów ust. 1-5 (ww.) nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zamierza zakupić od innej spółki znak towarowy, na który udzielono prawa ochronnego i który został wpisany do rejestru znaków towarowych (dalej: ?Znak towarowy"). W dacie transakcji zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. W związku z przedmiotową transakcją Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta stosowną fakturę dokumentującą sprzedaż Znaku towarowego na rzecz Wnioskodawcy (dalej: ?Faktura") z wykazanym podatkiem VAT.

Jednocześnie, pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Wnioskodawcy pożyczki w określonej umową kwocie. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi będzie przysługiwała wierzytelność w stosunku do Wnioskodawcy o zapłatę ceny za zakupiony Znak towarowy, strony, na podstawie pisemnego porozumienia, dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Z chwilą potrącenia wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty całości lub części ceny brutto (tj. ceny obejmującej podatek VAT). Jeżeli potrąceniu będzie podlegać jedynie część wierzytelności o zapłatę ceny za nabywany Znak towarowy, pozostała część zostanie uregulowana przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej w terminie płatności wynikającym z wystawionej Faktury (termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni). Wnioskodawca pozostanie natomiast zobowiązany do spłaty pożyczki Kontrahentowi i zapłacenia należnych odsetek.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, w okolicznościach przedstawionych w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdują postanowienia ww. art. 89b ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, iż zgodnie art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

Z kolei, w myśl art. 499 ww. ustawy, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z powyższego wynika, iż wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. ?uregulowania należności? nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że ?uregulowanie? następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie ?uregulowania? jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia ?zapłaty należności?). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta w drodze kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta w drodze kompensaty wzajemnych i wymagalnych należności nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile wystąpiło wzajemne potrącenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.