Stawka podatku VAT na usługi budowlane faktycznie wykonane w roku 2010, a odebrane w roku 2011

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi budowlane faktycznie wykonane w roku 2010, a odebrane w roku 2011.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (działając w konsorcjum z drugą spółką) jako Lider Konsorcjum zawarł umowę na realizację projektu: ??" z Powiatem S. z siedzibą w S..

Rozbudowa drogi obejmowała Etapy I, II, IV i V z terminem ostatecznego zakończenia do dnia 31.08.2011 r., który został aneksem nr 1 zmieniony na 31.01.2011 r.

Wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zostało na kwotę: netto w wysokości 6.572.442,16 zł, podatek VAT 1.445.937,28 zł, brutto 8.018.379,44 zł.

Płatność wynagrodzenia według umowy miała być dokonywana na podstawie faktur częściowych po wykonaniu realizacji danego etapu robót, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz na podstawie faktury końcowej wystawionej po odbiorze końcowym przedmiotu umowy w ciągu 21 kalendarzowych od dnia doręczenia faktury.

Etapy I i V zostały zrealizowane w latach odpowiednio 2009 i na początku roku 2010 i zafakturowane zgodnie z zapisami umowy.

Etapy II i IV zostały zrealizowane w terminie do 30.11.2010 r. co zostało potwierdzone zapisem w dzienniku budowy. W dniu 08.12.2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru zadania (etap II i IV) z prośbą o zakończenie czynności odbiorowych w miesiącu grudniu, co umożliwiłoby wystawienie faktury końcowej w roku 2010 ze stawką 22% (zgodnie z zapisanymi w umowie kwotami). Równocześnie Wnioskodawca wyraził zgodę na realizację płatności zgodnie z umową.

W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał pismo z dnia 15.12.2010 r., że czynności odbiorowe mogą nastąpić w przyszłym roku ze względu na umowę o dofinansowanie projektu z Urzędem Marszałkowskim (dofinansowanie z Unii Europejskiej). Równocześnie Wnioskodawca otrzymał zapewnienie, że po wejściu w życie przepisów o zmianie stawki VAT zostanie wprowadzona zmiana umowy, polegająca na zmianie ceny w związku podwyższeniem stawki VAT.

W piśmie z dnia 19.01.2011 r. Wnioskodawca otrzymał informację, że "wartość brutto umowy pozostaje bez zmian" na podstawie art. 144 ust. 1 ustawy Prawo Zamówień Publicznych i umowy, która "nie przewidywała klauzuli waloryzacyjnej?, co oznacza, że ustawowa zmiana stawki VAT nie stwarza uprawnienia do zmiany wynagrodzenia należnego Wykonawcy".

Protokół końcowy odbioru robót został podpisany przez upoważnionych przedstawicieli Stron umowy w dniu 01.02.2011 r. i w tym dniu została wystawiona faktura. Kwota brutto wynagrodzenia za wykonane roboty jest zgodna z wartością brutto za realizację etapów II i IV, podatek VAT 23% i wartość netto odpowiednio przeliczone.

Przychody spółki związane z realizacją etapów II i IV umowy zostały w związku z tym obniżone.

Większość kosztów spółka ujęła w ewidencji w roku 2010. W roku 2011 spółka poniosła jeszcze niewielkie koszty związane z wynagrodzeniem kierownictwa budowy, kosztami delegacji, itp. związanych z odbiorem robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawką VAT powinna spółka opodatkować usługi budowlane faktycznie wykonane w roku 2010, a odebrane w roku 2011 (zgodnie z protokołem odbioru)? Czy całość usługi (etap II i IV) powinna być opodatkowana stawką 22%, czy część usługi powinna być zafakturowana ze stawką 22%, a część ze stawką 23% proporcjonalnie do zaewidencjonowanych kosztów w latach 2010 i 2011, czy całość usługi powinna być opodatkowana stawką 23% uznając, że roboty budowlane zostały wykonane w dniu podpisania protokołu odbioru końcowego? Jak należy zinterpretować art. 41 ust. 14a i następne ustępy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. z późniejszymi zmianami, w opisanym stanie faktycznym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Według interpretacji Wnioskodawcy, roboty budowlane zostały w całości wykonane w roku 2010 (co potwierdzają dokumenty - dziennik budowy i przesłane pisma o przekazaniu dokumentacji i gotowości do odbioru robot oraz brak konieczności wykonania jakichkolwiek prac poprawkowych potwierdzony w protokole odbioru końcowego) i w związku z tym powinny być w całości opodatkowane stawką 22%, czyli kwoty odpowiadające wynagrodzeniu za II i IV etap w całości powinny być opodatkowane stawką 22%. Cała faktura wystawiona w dniu 01.02.2011 r. zgodnie z zapisami umowy i protokołem odbioru powinna zawierać wyłącznie stawkę 22%, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011 po dniu zmiany stawki VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 14a należy uznać, że usługa została wykonana w całości przed zmianą stawki VAT z 22% na 23%. W roku 2011 zostały wykonane jedynie czynności techniczne polegające na sprawdzeniu wykonania robót zarówno pod względem ilościowym jak i jakościowym oraz sprawdzenie dokumentacji przez stronę Zamawiającą usługę w obecności przedstawicieli Wykonawcy. Nie wniesione zostały, żadne zastrzeżenia, czy konieczność poprawienia robót wykonanych w całości w roku 2010. Wykonanie usługi zostało zaakceptowane pod względem ilości i jakości zgodnie z umową, co potwierdził protokół odbioru.

W dniu 9 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-691/11/RSz uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 12 października 2011 r. znak: IBPP2/443W-39/11/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik Wnioskodawcy na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2011 r. znak: IBPP2/443-691/11/RSz złożył skargę z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2056/11 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 9 września 2011r. znak: IBPP2/443-691/11/RSz.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że choć podstawowym problemem w sprawie było ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług budowlanych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, to spór pomiędzy stronami toczył się przede wszystkim w przedmiocie ustalenia daty wykonania tych usług, gdyż data ta ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia wysokości stawki podatku.

WSA przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwana dalej u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli, które mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 21/11, LEX nr 964553).

W tym kontekście WSA zauważył, że w stanie faktycznym przedstawionym Ministrowi Finansów przez Skarżącą, kontrahentów łączyła umowa o roboty budowlane. Zgodnie zaś z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

WSA wskazał również, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. ?d" u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z przytoczonego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od (towarów i) usług budowlanych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty pod warunkiem, że dokona się to w ciągu 30 dni od wykonania usługi. W przeciwnym wypadku ostatni dzień powyższego terminu jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, sam moment powstania obowiązku podatkowego ma jednak znaczenie drugorzędne. Niespornym przy tym jest, że obowiązek ten powstał w 2011 r., czyli w momencie obowiązywania stawki podatku VAT w wysokości 23%. Nie jest przy tym istotne i nie jest to przedmiotem postępowania, w którym konkretnie dniu ten obowiązek podatkowy powstał.

Kluczowym dla zbadania, czy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, ma odpowiedź na pytanie, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, kiedy usługa została przez skarżącą wykonana. Od dnia 1 stycznia 2011 r. adekwatną bowiem stawką podatku VAT w odniesieniu do usług budowlanych jest stawka 23% (art. 146a ust. 1 u.p.t.u.), gdy tymczasem w roku 2010 r. zastosowanie znajdowała stawka 22%. Jednocześnie ustawodawca w art. 41 ust. 14a u.p.t.u. wskazał, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W przypadku zatem przyjęcia stanowiska organu podatkowego, że usługa budowlana została wykonana w dniu podpisania protokołu odbioru, art. 41 ust. 14a, nie będzie miał zastosowania i w konsekwencji stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, będzie prawidłowe. Przy przyjęciu jednak za prawidłowe stanowiska Skarżącej, iż usługa została wykonania w momencie zgłoszenia gotowości do odbioru, czyli faktycznego wykonania wszystkich prac, powołany powyżej przepis znajdzie zastosowanie i w konsekwencji skarga będzie zasadna. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez Skarżącą jest prawidłowe.

WSA wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest inwestycja budowlana, lecz usługa. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron umowy o roboty budowlane należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, ?obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa - Lex 2010). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy więc uznać, że wykonawca usług - skarżąca - zrealizowała swoje świadczenie do 30 listopada 2010 r., co miało zostać potwierdzone w dzienniku budowy, zaś w dniu 8 grudnia 2010 r. zgłosiła gotowość do odbioru robót. Istota zobowiązania umownego po stronie Skarżącej została więc zrealizowana najpóźniej w dniu 8 grudnia 2010 r. Z tym bowiem dniem wykonała wszelkie ciążące na niej obowiązki. Innych czynności wykonać już nie mogła, czyli od dnia zgłoszenia gotowości do odbioru, mogła jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez inwestora. Ze swej strony nie była już zobowiązania do świadczenia jakichkolwiek usług.

Sąd stwierdził, że sam przepis art. 41 ust. 14a u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania określonej stawki od wykonania całej umowy wiążącej strony, lecz od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w niniejszej sprawie wykonania usługi przez skarżącą. Jak zostało to przedstawione powyżej, usługa została przez Skarżącą wykonana w 2010 r. Sama zaś umowa wykonana została dopiero w 2011 r., lecz w tym roku swoje obowiązki wykonywał jedynie inwestor. Sama Skarżąca żadnych usług w 2011 r. już nie świadczyła, gdyż usługi te zakończyła świadczyć w 2010 r. Gdyby wyżej wskazany przepis uzależniał zastosowanie określonej stawki od wykonania całej umowy zawartej pomiędzy stronami, czyli wzajemnych obowiązków obydwu stron, wówczas faktycznie czynność skarżącej powinna być opodatkowana stawką 23%. Tak jednak nie jest, gdyż przedmiotowy przepis nakazuje badać jedynie, kiedy usługa została wykonana.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zdaniem WSA w literaturze zaznacza się, iż przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi ?pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót (a w interesującej nas sprawie: adekwatności nowej stawki podatku - przyp. WSA w Krakowie) jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru" (zob. M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011, s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt I CK 24/03, LEX nr 137769 oraz z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN 28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też powołany w skardze wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt VI ACa 1200/10).

Jak wskazano - zdaniem Sądu - ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, a brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. Stawka podatkowa jest konsekwencją wykonania usługi budowlanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08; publ. http://orzecznictwo.nsa.qov.pl). Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone. Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również i inne skutki, jak choćby wspomniane we wcześniejszej części uzasadnienia skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48), odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

W ocenie Sądu nie sposób wywieść, że usługa budowlana zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Ponadto podpisanie protokołu odbioru wywołuje inne skutki prawne, wynikające z przepisów prawa, bądź też wiążącej strony umowy.

Zdaniem WSA zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 14a u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem tego Sądu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 943/12 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem NSA w przedstawionej kwestii spornej rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Przepis, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT głosi, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy wykonanie usługi nastąpiło przez dniem zmiany stawki podatku natomiast obowiązek podatkowy powstał w tym dniu lub po nim.

W ocenie NSA, w przedmiotowej sprawie chodzi o usługi budowlane a dla tych moment powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Z zestawienia treści przepisu art. 19 ust.

13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wynika, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., czyli w momencie obowiązywania nowej stawki podatku VAT. NSA zgodził się więc z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie moment powstania obowiązku podatkowego miał drugorzędne znaczenie, gdyż powstał on, jak głosi art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu.

Zdaniem NSA dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT istotne było ustalenie momentu wykonania usług. Przepis, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wskazuje na czynność, która ?została wykonana". W przepisie tym nie wskazano aby wykonanie usługi budowlanej uzależniać od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Sąd stwierdził, że regulacja ta kładzie nacisk tylko i wyłącznie na wykonanie usługi.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też ? zdaniem Sądu - przyjąć należało, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych.

NSA za Sądem pierwszej instancji zauważył, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Zważył również, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakończenie usług budowlanych zostało potwierdzone dziennikiem budowy; następnie w dniu 8 grudnia 2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru.

Mając na uwadze powyższe NSA podzielił wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług.

W następstwie powyższego, w dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2056/11 (data uprawomocnienia ? 18 kwietnia 2013 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2056/11 i NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 943/12 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku wynosiła 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT ? obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. ? w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż w celu umożliwienia prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT dla czynności wykonywanych na przełomie roku ? objętych dwoma reżimami prawnymi, ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011r., w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadził przepisy przejściowe uwzględnione w art. 41 ust. 14a do 14h ww. ustawy.

Na szczególną uwagę, w przedmiotowej sprawie, zasługuje treść art. 41 ust. 14a cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, w przypadku czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Zgodnie z ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Natomiast, na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, przepis art. 19 ust. 14 ustawy ustanawia zasadę, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, iż odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Brak bowiem tego protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Inaczej sytuacja przedstawia się, gdy usługa budowlana jako całość fizycznie wykonana została w 2010 r. Za dzień wykonania usług należy uznać moment fizycznego wykonania, który zazwyczaj jest określony w protokołach zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentach o podobnych charakterze, przy czym dzień podpisania takiego protokołu ma w tej sytuacji charakter wtórny i pozostaje bez znaczenia.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (działając w konsorcjum z drugą spółką) jako Lider Konsorcjum zawarł umowę na realizację projektu: "..." z Powiatem S. z siedzibą w S..

Rozbudowa drogi obejmowała Etapy I, II, IV i V z terminem ostatecznego zakończenia do dnia 31.08.2011 r., który został aneksem nr 1 zmieniony na 31.01.2011 r.

Etapy II i IV zostały zrealizowane w terminie do 30.11.2010 r., co zostało potwierdzone zapisem w dzienniku budowy. W dniu 08.12.2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru zadania (etap II i IV) z prośbą o zakończenie czynności odbiorowych w miesiącu grudniu, co umożliwiłoby wystawienie faktury końcowej w roku 2010 ze stawką 22% (zgodnie z zapisanymi w umowie kwotami). Równocześnie Wnioskodawca wyraził zgodę na realizację płatności zgodnie z umową.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, iż w jego ocenie, roboty budowlane zostały w całości wykonane w roku 2010 (co potwierdzają dokumenty - dziennik budowy i przesłane pisma o przekazaniu dokumentacji i gotowości do odbioru robot oraz brak konieczności wykonania jakichkolwiek prac poprawkowych potwierdzony w protokole odbioru końcowego). W roku 2011 zostały wykonane jedynie czynności techniczne polegające na sprawdzeniu wykonania robót zarówno pod względem ilościowym jak i jakościowym oraz sprawdzenie dokumentacji przez stronę Zamawiającą usługę w obecności przedstawicieli Wykonawcy. Niewniesione zostały, żadne zastrzeżenia, czy konieczność poprawienia robót wykonanych w całości w roku 2010. Wykonanie usługi zostało zaakceptowane pod względem ilości i jakości zgodnie z umową, co potwierdził protokół odbioru.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca faktycznie wykonał całość robót budowlanych przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należało do tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. stawkę w wysokości 22%.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy usługa budowlana została wykonana w całości w chwili zgłoszenia gotowości robót budowlanych do odbioru, a więc w dniu 8 grudnia 2010 r., tj. przed dniem zmiany stawki, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 r. (brak było bowiem zapłaty i 30 dzień wypadał w styczniu 2011 r.), to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 14a cyt. ustawy o VAT, a tym samym zastosowanie znajdzie 22% stawka VAT obowiązująca w 2010 r.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku?Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.