Opodatkowanie środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 4 sierpnia 2007r. weszła w życie ustawa o rozwiązaniu KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej.Konieczność rozwiązania umów długoterminowych wynika z wymogów Komisji Europejskiej, nałożonych przepisami Dyrektywy 96/92/EC, zastąpionej następnie przez Dyrektywę 2003/54/WE, które zobowiązują Państwa członkowskie do zapewnienia konkurencyjności na rynku energii elektrycznej. Aby jednak przedsiębiorstwa energetyczne nie poniosły w związku z rozwiązaniem umów nadmiernych strat i były zdolne do kontynuowania działalności, ustawodawca, poprzez regulacje ustawy o rozwiązaniu KDT przewidział mechanizm rekompensat poniesionych kosztów dla wytwórców.Zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych jest natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o rozwiązaniu KDT, jako poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostałyby pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Uchwalając ustawę o rozwiązaniu KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów.Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń. Zgodnie z art. 22 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty, a w przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń.

Art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.Wnioskodawca jest wytwórcą energii elektrycznej, który w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne.Inwestycja Spółki polegająca na budowie elektrociepłowni węglowej rozpoczęła się w 2000r. i została ukończona zgodnie z planem inwestycyjnym w 2003r. Na budowę zupełnie nowego zakładu produkcyjnego został udzielony kredyt przez konsorcjum 15 zagranicznych banków. Zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez Spółkę było podpisanie kontraktów KDT, które to kontrakty stanowiły dla kredytodawców gwarancję działalności Spółki i osiągania przez nią zysków dzięki długoterminowemu planowi sprzedaży energii a tym samym stanowiły zabezpieczenie dla spłaty kredytu.Spółka podkreśliła, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.Spółka - jako producent energii elektrycznej - w dniu 28 grudnia 2007r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z Polskimi Sieciami Elektroenergetycznymi S.A. W związku z powyższym, począwszy od sierpnia 2008r. Wnioskodawca będzie otrzymywać środki na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych (oraz pozostałe rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych (zaliczki oraz kwoty korekt) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.Mając na uwadze fakt, iż art. 42 ust. 5 ustawy o KDT przewiduje, że środki na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, iż na gruncie tego artykułu brak jest podstaw do opodatkowania rekompensat podatkiem VAT.Ponadto, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.

in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić ani o jakiejkolwiek odpłatnej dostawie towarów, ani o usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządcy Rozliczeń. Zarządca Rozliczeń bowiem - będąc zobowiązany do wypłaty rekompensat Spółce - nie odnosi z tego tytułu żadnej korzyści ekonomicznej.

W rezultacie, w związku z otrzymaniem rekompensat Spółka nie będzie przenosić na rzecz Zarządcy Rozliczeń prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - nie będzie więc można powiedzieć, aby Spółka dokonywała dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).Otrzymane środki nie będą również stanowić dla wynagrodzenia za wykonanie usług, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem mówić o świadczeniu usług w sytuacji, gdy brak jest wykonywania określonej czynności przez Spółkę i jednocześnie brak jest konsumenta (odbiorcy) takiej usługi.Analogiczna zasada odnosi się do dodatkowych rozliczeń związanych z rekompensatami wypłacanymi Spółce - korekty rocznej i korekty końcowej. Przedmiotowe korekty nie są bowiem związane z dostawą towarów bądź świadczeniem usług, ich celem jest jedynie skorygowanie wielkości środków wypłaconych Spółce na pokrycie kosztów osieroconych o różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą a kwotą należną wytwórcy z tytułu tych rekompensat.Istotnym jest również, że kwoty, które zostaną uzyskane przez Spółkę od Zarządcy, mają charakter wyłącznie odszkodowawczy i mają na celu zrekompensować utracone nakłady - nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Opisane podejście znajduje poparcie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-215/94 (Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg).Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT stwierdza się, iż ?(...) otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcą nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego?.Takie stanowisko jest również podzielane przez organy skarbowe. Przykładowo w interpretacji przepisów podatkowych nr ILPP1/443-192/07-2/MT z dnia 30 listopada 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Wobec powyższego, zdaniem Spółki, rekompensaty otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych jak również dodatkowe rozliczenia z tym związane (korekta roczna i korekta końcowa) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię kosztów osieroconych reguluje ustawa z dnia 29 czerwca 2007r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), zwanej dalej ustawą o KDT.

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, zwanych dalej 'umowami długoterminowymi', w tym zasady:

1. przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych;
2. finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych;
3. wypłacania środków na pokrycie kosztów, o których mowa w pkt 2;
4. obliczania, korygowania i rozliczania kosztów, o których mowa w pkt 2;
5. funkcjonowania 'Zarządcy Rozliczeń Spółka Akcyjna', zwanego dalej 'Zarządcą Rozliczeń S.A.'.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, przez koszty osierocone rozumie się wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Stosownie do przepisów art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy o KDT, wytwórca po dokonaniu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1 (przekazanie egzemplarza umowy rozwiązującej Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki - zwanego dalej ?Prezesem URE?), otrzymuje środki na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów, o których mowa w art. 44, na zasadach określonych w ustawie, chyba że złożył oświadczenie o rezygnacji z otrzymania tych środków. Przy czym łączna suma środków przekazanych wytwórcy na pokrycie kosztów osieroconych, nie może przekroczyć ustalonej dla tego wytwórcy maksymalnej wysokości tych kosztów, określonej w załączniku do ustawy. Łączna kwota środków przekazanych wytwórcy z tytułu kosztów, o których mowa w art. 44, zdyskontowanych na dzień 1 stycznia 2007r. nie może przekroczyć ustalonej dla tego wytwórcy maksymalnej wysokości tych kosztów określonej w załączniku nr 2 do ustawy, w cenach stałych na dzień 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o KDT, Zarządca Rozliczeń S.A. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok, zwanej dalej 'zaliczką', oraz jako środki wynikające z dodatnich wartości korekt, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1. Sposób i formuły naliczania wypłacanych zaliczek, kwoty korekt rocznych i ostatecznych zostały określone w ustawie o KDT za pomocą odpowiednich wzorów. Przepis art. 24 ust. 4 ustawy o KDT stanowi, iż Prezes URE, w drodze decyzji administracyjnej, ustala zaktualizowaną na dany rok kwotę kosztów osieroconych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż jego działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Wyjaśnił, że z dniem 4 sierpnia 2007r. weszła w życie ustawa o rozwiązaniu KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Spółka - jako producent energii elektrycznej w dniu 28 grudnia 2007r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z Polskimi Sieciami Elektroenergetycznymi S.A. W związku z powyższym, począwszy od sierpnia 2008r. Wnioskodawca będzie otrzymywać środki na pokrycie kosztów osieroconych.

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z powołanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik ? w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług ? otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jak np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny, stanowi ono również obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Stosownie do przepisów art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 5, art. 46 ust. 5 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, ustawodawca wprost, w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej oraz kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej. Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, dlatego też nie ma miejsca dostawa towarów. Jednakże powstaje pytanie czy otrzymywane przez wytwórców środki na pokrycie kosztów nie stanowią jednak wynagrodzenia za rozwiązanie KDT, które mogłoby zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń. Z założenia podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym, zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi. W przedmiotowej sprawie sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie, stąd nie ma miejsca świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, iż kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

ILPP1/443-192/07-2/MT, interpretacja indywidualna