ustalenie, czy w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego dotyczącego podatnika VAT, będącego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego dotyczącego podatnika VAT, będącego dłużnikiem z tytułu zakupionych towarów i usług, jego wierzyciele mogą korzystać z prawa korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy upadły podatnik zobowiązany jest w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w trybie tego przepisu, do korekty rozliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 89b tej ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2009r. (data wpływu 24 listopada 2009r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której przedmiotem działalności jest produkcja konfekcji (ubiorów) oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna swoich wyrobów w sklepach własnych oraz prowadzonych przez osoby trzecie.

W dniu 4 czerwca 2009r. została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu. W sierpniu 2009r. ukazało się ogłoszenie odnośnie ogłoszenia upadłości oraz wyznaczenia nadzorcy sądowego. Obecnie wierzyciele zgłaszają swoje wierzytelności. Następnymi krokami będzie sporządzenie listy wierzytelności, jej zatwierdzenia, a następnie - głosowanie nad układem.

Z analizy ekonomicznej (dokonanej na potrzeby oceny realności wykonania przyjętych założeń i propozycji układowych) wynika, iż znaczącą pozycję w ramach przyszłego układu stanowią wierzytelności z tytułu dostarczonych towarów oraz wyświadczonych usług. Inne zobowiązania objęte układem to zobowiązania z tytułu wykupu obligacji (ponad 70% zadłużenia).

Obecnie, niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy - z uwagi na przeterminowanie ich należności ponad 180 dni - rozpoczęli procedurę przygotowawczą do skorzystania z dyspozycji art. 89a ustawy o VAT (tzw. ulgi na złe długi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku od towarów i usług:

Czy w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego dotyczącego podatnika VAT, będącego dłużnikiem z tytułu zakupionych towarów i usług, jego wierzyciele mogą korzystać z prawa korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy upadły podatnik zobowiązany jest w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w trybie tego przepisu, do korekty rozliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 89b tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzyciele podatnika będącego w trakcie procesu upadłości, nie mogą wobec niego korzystać z tzw. ulgi na złe długi, właśnie z uwagi na fakt, iż podatnik ten jest w stanie upadłości, kiedy to proces zaspokajania zobowiązań objęty jest szczególnymi procedurami.

Faktem jest, że Ustawodawca w dwóch różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji, pod kątem możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 Wnioskodawca nie znajduje więc już powtórzenia warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania upadłościowego.

Zatem literalne brzmienie przepisu pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Jednakże brak tej wzmianki nie powoduje automatycznie, że wymóg ten nie obowiązuje. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym - przede wszystkim w kontekście przepisów dotyczących upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, gdyż nie było takiej potrzeby - wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zwłaszcza jej art. 87, usankcjonawanych również przepisami prawa karnego.

Zgodnie bowiem z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego ?od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.? Skoro tak, to w przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a ustawy o VAT, nie może on na to wezwanie zareagować zapłatą, gdyż narażałoby to kierownictwo upadłego na odpowiedzialność karną.

Nie sposób uznać, jak to czynią niektórzy intepretatorzy, że status upadłościowy dłużnika w momencie korekty jest bez znaczenia. Takie ujęcie jest nieprawidłowe z dwóch powodów:

1. zapłata przez dłużnika należności wobec wierzyciela stanowiłoby czyn bezprawny jako, że stanowiłoby to naruszenie bezwzględnego zakazu z art. 87 Prawa upadłościowego.

   Naruszenie zakazu ustanowionego w art. 87 i spłata zobowiązań objętych układem pociąga za sobą nieważność takiej czynności stosownie do art. 58 k.c.
   Wierzyciel zaspokojony w ten sposób obowiązany jest do zwrotu otrzymanych świadczeń. Niezależnie od tego spełnienie świadczeń, które z mocy prawa są objęte układem, rodzi dalsze skutki, przede wszystkim odpowiedzialność cywilnoprawną zarządcy za powstałą stąd szkodę (art. 160 Prawa upadł, i napraw.). W przypadku spłaty zobowiązań objętych układem przez upadłego, któremu przedstawiono zarząd własny, stanowi to podstawę do odebrania mu zarządu własnego (art. 76 Prawa upadł. i napraw.), a ponadto pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej (art. 373 ust. 1 pkt 4 Prawa upadł. i napraw.).
   

2. dopuszczenie do korzystania przez wierzycieli z możliwości korekty VAT w ramach ?ulgi na złe długi? również narusza przepisy Prawa upadłościowego, gdyż powoduje, że wierzyciel otrzymałby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT zawartego na fakturze dokumentującej jego wierzytelność - poza toczącym się postępowaniem upadłościowym.
   
   

Faktem jest, że korzystając z ?ulgi na złe długi?, wierzyciel odzyskiwałby tę kwotę nie bezpośrednio od dłużnika, ale bezpośrednio z bieżącego rozliczenia podatku VAT z własnym urzędem skarbowym. Jednakże nie sposób stracić z pola widzenia faktu, iż tę część ceny zawartej na fakturze, podatnik musiałby odprowadzić niezwłocznie na rachunek własnego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota VAT zawarta w ramach ogółu kwoty należności w rzeczywistości byłaby zaspokajana poza układem.

Za brakiem możliwości korzystania z ulgi na złe długi wobec dłużników znajdujących się w stadium upadłości świadczy również fakt, iż podatek VAT zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności, podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym. Potwierdza to m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym podatek od towarów i usług stanowi integralną część ceny - wierzytelności, czyli nie jest dopuszczalne swoiste rozszczepianie tejże, nie zważając na istotę postępowania upadłościowego i dochodzenia w ramach jego reżimu wierzytelności od upadłego dłużnika.

W świetle powyższego podatnik stoi na stanowisku, że nie można rozpatrywać wierzytelności zgłaszanej do układu w częściach (netto w ramach układu, a VAT ? w ramach ?ulgi na złe długi?), gdyż równowartość podatku VAT zawartego w cenie stanowi integralną część jakiejkolwiek wierzytelności. Część ceny odpowiadająca podatkowi VAT, zawartemu w cenie towaru, bądź usługi nie może podlegać zaspokojeniu w inny sposób, niż wyłącznie poprzez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego.

Z uwagi zatem na fakt, iż stosowanie ?ulgi na złe długi? w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w trakcie toczącego się postępowania układowego, prowadziłoby do ominięcia przepisów dotyczących zaspokajania wierzycieli postępowaniu upadłościowym, nie znajduje ona zastosowania do należności od dłużników upadłych. Pogląd, aby Wnioskodawca nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w dacie dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1, a już nie w chwili dokonywania stosownej korekty, nie znajduje słusznego uzasadnienia także i z tego względu, że Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do art. 89a ustawy o VAT.

Stąd też, w pełni uzasadnionym jest - zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy oraz zasadą a minori ad maius - wnioskowanie, iż skoro wykluczone jest stosowanie ?ulgi na złe długi? w przypadku dostawy towarów lub usług na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to tym bardziej, niedopuszczalne jest skorzystanie z owej ?ulgi na złe długi? w przypadku dokonywania samej korekty podatku należnego.

Warto dodać, że w kwestii wpływu statusu stron transakcji wypowiadał się już Minister Finansów w przeszłości - m.in. działający w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008r., nr IBPP2/443-514/08/JCi oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2008r., nr ITPP1/443-917/08/KM. W tych interpretacjach zawarto zapatrywanie, w myśl którego status upadłościowy brany jest pod uwagę jedynie na dzień dokonania transakcji. Te interpretacje nie powinny mieć jednak zastosowania do sytuacji przedstawionej w zapytaniu, albowiem zostały one wydane pod rządami uprzednio obowiązującego brzmienia ustawy o VAT, kiedy to kwestia upadłości była rozpatrywana w ustawie o VAT w kontekście ustaw o podatkach dochodowych i jej wpływu na uprawdopodobnienie/udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Godzi się zwrócić uwagę na fakt, iż ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli podatnika z ulgi na złe długi spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu przez podatnika ok. XXXXX zł tytułem korekty rozliczenia podatku naliczonego od długów objętych z mocy prawa układem w ramach postępowania upadłościowego. Taka kwota jest poza zasięgiem podatnika. Jej wymagalność oznaczałaby de facto konieczność zakończenia postępowania upadłościowego, gdyż majątku spółki nie wystarczyłoby nawet na koszty postępowania upadłościowego, nie mówiąc o realizacji układu. Tym samym możliwość odzyskania równowartości kwoty podatku należnego skorygowanego przez wierzycieli podatnika byłaby iluzoryczna. W takiej sytuacji podatnika Skarb Państwa najprawdopodobniej odzyskałby jedynie znikoma część kwoty korekty.

Natomiast w piśmie z dnia 16 listopada 2009r. Wnioskodawca wskazał, że nie bez znaczenia są również argumenty zawarte w opinii eksperckiej sporządzonej przez autora jednego z wiodących komentarzy do Prawa upadłościowego i naprawczego - Prof. dr hab. A. W.. Na zlecenie Wnioskodawcy przygotował on ekspertyzę prawną, z której jasno i w sposób niezbity wynika, że Prawo upadłościowe i naprawcze wyznacza granice kompetencji uczestników postępowania upadłościowego. W związku z tym ustawodawca nie musiał w przepisach podatkowych rozstrzygać o zastosowaniu ulgi na złe długi w toku postępowania upadłościowego. Korzystanie z tej ulgi wobec dłużnika będącego w stadnie upadłości układowej stoi w sprzeczności nie tylko z celem postępowania upadłościowego, czy takimi jego zasadami naczelnymi, jak równe traktowanie wierzycieli i możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych postępowaniem tylko w trybie przewidzianym w Prawie upadłościowym i naprawczym. Czynności dokonane w oparciu art. 89b ustawy o VAT - z mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego są bezwzględnie nieważne. Również prawny obowiązek sprawowania zarządu własnego tak, by był on prowadzony zgodnie z prawem i w sposób zapewniający realizację planowanego układu, uniemożliwia wykonanie obowiązków będących istotą rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, końcowa-ekspert stwierdza, iż uprawniona jest konstatacja, iż Prawo upadłościowe i naprawcze, jako regulacja właściwa i szczególna w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza zastosowanie ulgi na złe długi z art. 89a ustawy o VAT wobec dłużników będących w stanie upadłości układowej.

Ekspert doszedł do powyższej konstatacji w drodze następującego rozumowania:

1. Prawo upadłościowe i naprawcze kreuje instytucję postępowania upadłościowego, jako szczególny tryb egzekucji realizowanej względem wszystkich - co do zasady - zobowiązań upadłego i na rzecz generalnie wszystkich jego wierzycieli. W odniesieniu do postępowania z możliwością zawarcia układu z wierzycielami należy, dla uściślenia zakresu przedmiotowego tego postępowania, odwołać się do art. 272 ust. 1 p.u.n. Jakkolwiek wskazany przepis precyzuje, jakie wierzytelności są objęte układem, który w analizowanym przypadku nie został jeszcze przyjęty, nie ma wątpliwości, iż jest to norma właściwa dla ustalenia katalogu wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym prowadzonym w trybie układowym. Jeśli bowiem wierzytelności ujęte we wskazanej normie mają być przedmiotem układu z wierzycielami jest rzeczą pewną, iż - także przed przyjęciem układu - o sposobie postępowania z nimi rozstrzyga Prawo upadłościowe i naprawcze. Odmienna teza przekreślałaby praktyczną przydatność trybu układowego oznaczając, że wierzyciele mogliby przed zawarciem układu korzystać z prawnych instrumentów zaspokajania wierzytelności nieusankcjonowanych w przepisach prawa upadłościowego.

Norma wyrażona w powołanym art. 272 ust. 1 p.u.n. stanowi, iż tryb postępowania upadłościowego przewidujący zawarcie układu z wierzycielami obejmuje swym zakresem wszelkie wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Co więcej dotyczy także wierzytelności warunkowych, w których ziszczenie się warunku nastąpiło w okresie wykonywania układu (ust. 3), co podkreśla uniwersalny charakter układu względem zobowiązań upadłego (F. Zedler A. Jakubecki, F. Zedler: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 776). Przepisy wyłączające wierzytelności z układu mają charakter lex specialis do powołanej normy i nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej (A. Witosz Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red. A. Witosz, Warszawa 2009, s. 420).

Jedyne dopuszczalne wyjątki od zasady, iż wszelkie wierzytelności podlegają układowi zawiera art. 273 p.u.n. Katalog formułowany przez kolejne normy wskazanego przepisu ma charakter zamknięty (A. Witosz op. cit, s. 421; F. Zedler: op: cit., s. 779) i nie może być interpretowany rozszerzająco. Stwierdzeniem rzeczy oczywistej jest konstatacja, iż brak w nim części wierzytelności stanowiącej podatek od towarów i usług. Tym samym, jeśli wierzytelność stanowiąca cenę za dostarczony towar lub wykonaną usługę, a zawierająca w sobie ów podatek, nie mieści się w wyłączeniach określonych w art. 273 p.u.n., o sposobie jej spłaty można rozstrzygać wyłącznie w oparciu o przepisy prawa upadłościowego.

2. Integralność wierzytelności wynikających z tytułu dostarczonych towarów i świadczonych usług nie może być podważana. Wierzytelność stanowi główne prawo podmiotowe wierzyciela wynikające ze stosunku zobowiązaniowego łączącego go z dłużnikiem. Wierzytelności z tytułu dostarczonych towarów oraz wyświadczonych usług przyjmują postać roszczeń o zapłatę ceny ustalonej dla konkretnego przedmiotu umowy.

Pojęcie ceny ma swoją definicję legalną w ustawie o cenach, która w art. 3 ust.

1 pkt. 1 nakazuje uwzględniać w jej wysokości podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli sprzedaż towaru (świadczenie usługi) takiemu obciążeniu podlega. Podatek VAT ma charakter cenotwórczy w tych sytuacjach, w których istnieje obowiązek jego uiszczenia. Jak stwierdził Sąd Najwyższy, jeżeli towar łub usługa nie jest podatkiem od towarów i usług opodatkowana, to cena nie obejmuje należności z tytułu tego podatku (wyrok z dnia 23 marca 2004r., V CK 358/03). A contrario, jeśli podatek winien być uiszczony, jest objęty ceną, a tym samym wierzytelnością przysługującą względem dłużnika zobowiązanego do zapłaty w myśl postanowień kontraktu.

Zgodnie z art. 236 ust. 1 p.u.n. wierzyciel zgłasza do postępowania upadłościowego swoją wierzytelność. Wierzytelność z tytułu zapłaty ceny obejmuje, jak już wskazano, także podatek VAT. Prawo upadłościowe nie przewiduje możliwości rozbicia ceny, której zapłata stanowi wierzytelność, na kwoty netto i brutto. Tym samym prawo upadłościowe jest właściwe do rozstrzygania o całości wierzytelności objętej postępowaniem. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której przepisy innych gałęzi prawa będą przedmiotem wykładni rozszerzającej o skutku ograniczającym zakres przedmiotowy postępowania upadłościowego i samego układu.

3. Należy przy tym wskazać, iż postępowanie upadłościowe jest szczególną konstrukcją zbiorczego realizowania interesów wierzycieli. Jest instytucją przewidzianą dla wspólnego wykonywania przysługujących im roszczeń. Podstawowym sensem upadłości jest właśnie ów zbiorczy, wspólny charakter zaspakajania wierzycieli i wynikająca z niego dyrektywa równego ich traktowania. Postępowanie upadłościowe ma prowadzić do zaspokojenia wszystkich wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji. Jednym z jego celów jest eliminacja takich sytuacji, w których jedynie niektórzy z wierzycieli zostaliby zaspokojeni, a pozostali nie partycypowaliby w tym procesie. Tym samym wszelkie ograniczenia równego traktowania wierzycieli muszą być odczytane, jako wyjątki podlegające zawężającej wykładni, a przy tym muszą znaleźć swój wyraz w wyraźnym przepisie Prawa upadłościowego i naprawczego.

Przepis art. 279 ust. 1 p.u.n. nakazuje stosować jednakowe warunki restrukturyzacji względem wszelkich zobowiązań objętych układem (F. Zedler: op. cit., s. 791), a - jak wykazano wyżej - cała wierzytelność z tytułu dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług podlega układowi. W konsekwencji także ta jej część, która stanowi zawarty w cenie podatek od towarów i usług musi zostać objęta restrukturyzacją w toku postępowania łącznie z kwotą netto. Katalog preferencji przewidują dalsze ustępy wskazanego przepisu i obejmują drobne wierzytelności, należności ze stosunku pracy, należności osób, które udzieliły lub mają udzielić kredytu niezbędnego dla wykonania układu, wierzytelności zabezpieczone rzeczowo. Jedyną dodatkową możliwością zróżnicowania pozycji wierzycieli jest sytuacja, w której sędzia-komisarz postanawia o głosowaniu nad układem w grupach wierzycieli (przykładowe kryteria wskazuje art. 278 p.u.n.). Wówczas równe prawa wierzycieli muszą zostać zachowane w obrębie poszczególnych grup (system mieszany przewidujący ochronę interesów wierzycieli na zasadzie preferencji grup i redukcji w ich obrębie). Także sam wierzyciel może w sposób wyraźny zgodzić się na warunki mniej korzystne. Inne modyfikacje zasady równości praw wierzycieli są niedopuszczalne (D. Zienkiewicz Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red, D. Zienkiewicz, Warszawa 2004, s. 513).

Należy zwrócić uwagę, iż powyższe, a mające charakter wyjątków, zastrzeżenia prowadzą - a contrario - do wniosku, iż przed przyjęciem układu brak jest w toku postępowania upadłościowego możliwości różnicowania pozycji wierzycieli, jeśli przysługujące im wierzytelności będą układem objęte. Dotyczy to tak dyferencjacji opartej na kryterium podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Dokonując w świetle powyższych uwag oceny konstrukcji prawa podatkowego uregulowanej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić niedopuszczalność jej zastosowania. Pozostaje ona w sprzeczności z art. 1 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Uznanie skuteczności uprawnień wierzyciela w zakresie ulgi na złe długi prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z istotą postępowania upadłościowego. Jednocześnie narusza ona art. 279 p.u.n. i wynikającą z niego możliwość różnicowania pozycji wierzycieli jedynie w samym układzie i to w sposób określony w tym przepisie.

Przyznanie wierzycielom kompetencji do zastosowania rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w toku postępowania upadłościowego oznaczałoby przełamanie zasady wspólnego dochodzenia roszczeń. Wskutek realizacji ulgi wystąpiłaby sytuacja, w której wierzyciele uprawnieni z mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT częściowo realizowaliby swoje wierzytelności poza postępowaniem. Bowiem niezależnie od tego, że wskazana ulga stanowi konstrukcję prawa podmiotowego, prowadzi do częściowego zaspokojenia interesów ekonomicznych wierzycieli w zakresie roszczenia o zapłatę ceny. Taka kompetencja wykracza poza zbiorczy charakter postępowania upadłościowego, jeśli odnosi się do wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

4. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na ograniczenie kompetencji samego dłużnika, jakie następuje wskutek ogłoszenia względem niego upadłości. Nawet przy utrzymaniu zarządu własnego jego możliwości dysponowania majątkiem są istotnie ograniczone i ukierunkowane na cele postępowania upadłościowego (F. Zedler: op. cit, s. 253). Instrumenty krępujące upadłego mają na celu zapewnienie, by masa upadłości została wykorzystana dla efektywnej realizacji układu, a także, by zaspokajanie wierzycieli odbywało się ściśle według przepisów procedury upadłościowej.

Przepis art. 87 p.u.n. zakazuje spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności objętych z mocy prawa układem w okresie od dnia ogłoszenia upadłości układowej, aż do momentu uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ lub umarzającego postępowanie. Jedynie prawomocnie zatwierdzony układ może być podstawą dla czynności rozporządzających podejmowanych w celu rozliczenia objętych nim wierzytelności. Wskazana norma wyraźnie wyklucza możliwość dokonania zwrotu podatku VAT do urzędu skarbowego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Oczywistą tego konsekwencją jest to, iż po ogłoszeniu upadłości układowej nie jest dopuszczalne stosowanie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w zakresie, w jakim objęte są one postępowaniem upadłościowym. Nie może mieć zastosowania instytucja, której zadośćuczynienie przez dłużnika jest przez prawo zakazane. Byłoby logicznym nieporozumieniem, by prawo zmuszało do dokonywania bezprawnych czynności prawnych.

W następstwie braku wskazania (w sposób wyraźny) sankcji w powołanej normie, konieczne jest odwołanie się do art. 58 § 1 k.c. (K Zedler: op. cit, s. 253). Tym samym ewentualne zadośćuczynienie przez upadłego wymogom ustawy o VAT w zakresie ulgi na złe długi obarczone jest sankcją bezwzględnej nieważności i nie wywoła skutków prawnych, a kwoty te będą musiały być zwrócone do masy upadłości. Brak przy tym przepisu prawa, który przewidywałby inny skutek - prawo upadłościowe nie dopuszcza w tym zakresie wyjątków, jeśli wierzytelność objęta jest układem. A, jak wyżej wskazano, układ obejmuje całość wierzytelności, łącznie z jej integralną częścią, jaką tworzy podatek od towarów i usług.

5. Niezależnie od sankcji bezwzględnej nieważności wskutek naruszenia norm art. 87 p.u.n. można wskazać na dalsze konsekwencje ewentualnego dokonania przez upadłego zwrotu podatku VAT w ramach problematycznej ulgi. Zasadą w trybie układowym postępowania upadłościowego jest utrzymanie własnego zarządu masą upadłości. Jednakże działania upadłego muszą mieścić się nie tylko w granicach wyznaczonych ogólnymi regułami obrotu gospodarczego, ale muszą czynić zadość celom postępowania upadłościowego i pozostawać w zakresie dozwolonym przepisami regulującymi tę procedurę.

Jakiekolwiek wykroczenie upadłego poza ściśle wyznaczony kierunek jego działania, jakim jest doprowadzenie do zawarcia i zrealizowania układu, obarczone jest negatywnymi konsekwencjami prawnymi. Naruszenie prawa, choćby nieumyślne ? a w sytuacji normy art. 87 p.u.n., o fundamentalnym znaczeniu dla procedury upadłościowej, umyślność wydaje się być oczywista - wiąże się z odebraniem upadłemu prawa zarządu (art. 76 ust. 2 pkt. 1 p.u.n.). Jednocześnie takie uszczuplenie masy upadłości, prowadzące w swej istocie do częściowego zaspokojenia określonych wierzycieli poza postępowaniem, niewątpliwie może być ocenione, jako upadek gwarancji wykonania układu (art. 76 ust. 2 pkt. 2 p.u.n.). Jego zawarcie, a tym bardziej realizacja, w obliczu istotnego uszczuplenia majątku stanowiącego masę upadłości stanęłoby pod znakiem zapytania. Również ta okoliczność jest przesłanką działania z urzędu sądu upadłościowego, który ma obowiązek ustanowić zarządcę, by ten przejął od upadłego zarząd masą upadłości.

Nie ulega wątpliwości, iż realizacja przez upadłego obowiązków wynikających z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wiązałaby się z automatyczną konsekwencją w postaci utraty zarządu własnego. Skutek ten byłby przy tym niezależny od bezwzględnej nieważności samej spłaty. Państwo prawa nie powinno jednak zmuszać do postępowania niosącego ze sobą poważne, a negatywne skutki prawne dla działającego. Przepisy prawa podatkowego nie mogą zobowiązywać upadłego do dokonywania czynności, których bezpośrednią konsekwencją jest utrata praw wynikających z zarządu własnego.

6. Jakkolwiek art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT nie wymienia wprost trwania postępowania upadłościowego w dniu dokonania korekty, jako negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość jej dokonania, nieuprawniona byłaby interpretacja, iż w konsekwencji oznacza to dopuszczenie możliwości skorzystania z ulgi. Jak wykazano w dotychczasowych rozważaniach realizacja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności jest sprzeczna z art. 87 p.

u.n. i bezwzględnie nieważna. Zbędne jest zastrzeganie takiego wyłączenia w ustawie podatkowej w sytuacji, gdy prawna niedopuszczalność zastosowania ulgi wynika z bezwzględnie wiążącej normy prawa upadłościowego. Powyższe nie rozstrzyga o skuteczności ulgi w innych postępowaniach, w szczególności w toku procedury likwidacyjnej, co znajduje się poza zakresem niniejszej opinii.

Z kolei pozostawanie przez podatnika w upadłości wyłącza możliwość zastosowania rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, jeśli stan ten istniał na dzień realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług (art. 89a ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT). Wskazać w tym miejscu należy, iż powstanie wierzytelności po ogłoszeniu upadłości oznacza, iż znajdzie się ona poza układem i będzie podlegała realizacji na zasadach ogólnych. Jedynie w odniesieniu do wierzytelności układowych obowiązuje zakaz ich spełnienia przez upadłego (art. 87 p.u.n.). Obecność tego unormowania jest podstawą dla przeprowadzenia wnioskowania a minori ad maius. Jeśli bowiem ustawa podatkowa wyklucza ulgę w sytuacji, gdy prawo właściwe dla procedury upadłościowej dopuszcza możliwość spełniania świadczeń, to tym bardziej niedopuszczalne jest jej zastosowanie, gdy prawo upadłościowe tego zakazuje.

Ponieważ Prawo upadłościowe i naprawcze nie stanowi bartery dla spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które nie są objęte układem konieczne było wyraźne rozstrzygnięcie w odniesieniu do sytuacji, gdy dostawa lub świadczenie miały miejsce już po ogłoszeniu upadłości. Stąd obecność w ustawie podatkowej normy art. 89a ust. 2 pkt. 1. Z kolei prawo upadłościowe w sposób wyraźny wyklucza możliwość działania upadłego w odniesieniu do wierzytelności objętych układem, a zatem odrębna norma podatkowa jest zbędna - kwestia ta jest uregulowana w Prawie upadłościowym i naprawczym.

Uwagi końcowe:

Odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT, co zmuszałoby upadłego do zwrotu podatku do urzędu skarbowego, wynika w sposób niezbity tak z całokształtu regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, jak i z brzmienia jego szczegółowych przepisów. Skoro cena jest integralną częścią wierzytelności, a jej całość objęta jest zasadami postępowania upadłościowego mającego doprowadzić do zawarcia układu, oznacza to wyłączenie możliwości zastosowania innych konstrukcji prawnych mogących zagrozić celowi upadłości. Prawo podatkowe charakteryzuje się swoją samodzielnością, jednakże to ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, jako prawo właściwie, wyznacza granice kompetencji uczestników postępowania. W związku z powyższym ustawodawca nie musiał w przepisach podatkowych rozstrzygać o zastosowaniu ulgi w toku postępowania upadłościowego, bowiem wniosek taki płynie już z odrębnych przepisów.

Rozważana możliwość zastosowania ulgi w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności pozostaje w sprzeczności nie tylko z celem postępowania upadłościowego, czy takimi jego zasadami naczelnymi, jak równe traktowanie wierzycieli i możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych postępowaniem tylko w trybie przewidzianym przez Prawo upadłościowe i naprawcze. Czynności upadłego dokonane w oparciu o art. 89b ustawy o VAT byłyby - z mocy art. 87 p.u.n. - bezwzględnie nieważne. Również prawny obowiązek sprawowania zarządu własnego tak, by był on prowadzony zgodnie z prawem i w sposób zapewniający realizację planowanego układu, uniemożliwia wykonanie obowiązków będących istotą rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W świetle powyższego uprawniona jest konstatacja, iż Prawo upadłościowe i naprawcze, jako regulacja właściwa i szczególna w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza jej zastosowanie w zakresie tzw. ulgi na złe długi.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca w pełni popiera stanowisko przedstawione przez eksperta i uważa, że nie jest możliwe korzystanie z prawa do korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy o VAT wobec Wnioskodawcy (jako dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu), a tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany do korekty rozliczenia podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Należy zauważyć, iż możliwość skorzystania z tzw. ?ulgi za złe długi? powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
   
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
   
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
   
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
   
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
   
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, warunek skorzystania z ulgi na złe długi ma charakter formalny. Bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powołanych przepisów wynika, że dłużnik, który otrzymał od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania przez niego ?z ulgi na złe długi? ma 14 dni od odebrania takiego zawiadomienia, na ewentualne uregulowanie należności. Dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu wierzyciel stosuje ?ulgę na złe długi?.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Z powołanych przepisów wynika, iż na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub ? w przypadku jego braku ? do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której przedmiotem działalności jest produkcja konfekcji (ubiorów) oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna swoich wyrobów w sklepach własnych oraz prowadzonych przez osoby trzecie.

W dniu 4 czerwca 2009r. została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu. W sierpniu 2009r. ukazało się ogłoszenie odnośnie ogłoszenia upadłości oraz wyznaczenia nadzorcy sądowego. Obecnie wierzyciele zgłaszają swoje wierzytelności. Następnymi krokami będzie sporządzenie listy wierzytelności, jej zatwierdzenia, a następnie - głosowanie nad układem.

Z analizy ekonomicznej (dokonanej na potrzeby oceny realności wykonania przyjętych założeń i propozycji układowych) wynika, iż znaczącą pozycję w ramach przyszłego układu stanowią wierzytelności z tytułu dostarczonych towarów oraz wyświadczonych usług. Inne zobowiązania objęte układem to zobowiązania z tytułu wykupu obligacji (ponad 70% zadłużenia).

Obecnie, niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy - z uwagi na przeterminowanie ich należności ponad 180 dni - rozpoczęli procedurę przygotowawczą do skorzystania z dyspozycji art. 89a ustawy o VAT (tzw. ?ulgi na złe długi?).

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawne, wskazać należy w pierwszej kolejności, że w przypadku otrzymania zawiadomienia i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, dłużnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. A zatem po upływie 14-dniowego terminu dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Należy również wyjaśnić, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, okoliczność, iż z dniem 4 czerwca 2009r została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Zauważa się, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka w upadłości układowej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wierzycieli. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie jest możliwe korzystanie z prawa do korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy o VAT wobec Wnioskodawcy (jako dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu), a tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany do korekty rozliczenia podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy także wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Zatem powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy ? Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.