Czy usługa medyczna w zakresie medycyny pracy wykonana na rzecz jednego pacjenta, w skład której wchodzą (...)

18.12.2014

Czy usługa medyczna w zakresie medycyny pracy wykonana na rzecz jednego pacjenta, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych, którą świadczy Wnioskodawca, powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według jednej stawki właściwej (zwolnienia) i wykazywana w fakturze jako jedna sztuka z jedną ceną jednostkową?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) ? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

możliwości zwolnienie od podatku VAT usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych ? jest prawidłowe;
możliwości traktowana dla celów podatku od towarów i usług, usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych jako jednej usługi kompleksowej ? jest nieprawidłowe;
wystawiania faktur VAT ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienie od podatku VAT usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych, możliwości traktowana dla celów podatku od towarów i usług, usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych jako jedna usługa kompleksowa oraz wystawiania faktur VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-1119/14/KG z 2 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług zdrowotnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status podmiotu leczniczego. Wnioskodawca ma umowę z firmami na świadczenie usług medycznych w zakresie medycyny pracy. Każdy pacjent podchodzący do badań profilaktycznych ma inny zakres badań dodatkowych wynikający z zajmowanego stanowiska pracy i występujących na tym stanowisku czynników szkodliwych i uciążliwych. Doprecyzowanie zakresu badań regulują wskazówki metodyczne (ogólnokrajowy wykaz czynników szkodliwych i wynikających z nich badań dodatkowych oraz częstotliwość wykonywania badań profilaktycznych). Usługi wykonywane w ramach medycyny pracy reguluje ustawa o służbie medycyny pracy z 27 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 96, poz. 593). Ustawa ta stwierdza, że zdaniem Wnioskodawcy jest stwierdzenie zdolności do pracy lub jej braku.

Większość świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia z VAT. Tylko badania kierowców przeprowadzane na podstawie art. 39j ustawy o transporcie drogowym podlegają opodatkowaniu.

Zakres badań obejmuje w większości badania wykonywane w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69 , poz. 332 ze zm.). Zdarzają się jednak sytuacje w których lekarz medycyny pracy musi poszerzyć zakres badań dodatkowych, który pozwoli na prawidłowe wydanie orzeczenia lekarskiego o zdolności do pracy lub jej braku. W ramach diagnostyki wykonuje się badania laboratoryjne, RTG, spirometrię, audiogram, EKG.

Badania przeprowadzane w ramach usługi wykonywane są przez lekarza neurologa, okulistę, laryngologa, diagnostę laboratoryjnego oraz technika RTG. Badania te są wykonywane częściowo przez pracowników częściowo przez podwykonawców.

Z odbiorcami usług zawierane są umowy na ich świadczenie, których przedmiotem jest dopracowanie jakości, ceny i terminów wykonywanych badań oraz ich miejsca. Umowy przewidują z reguły świadczenia łączne obejmujące koszt świadczenia dla jednego pacjenta, a czasami cena zależna jest od ilości wykonanych badań na poszczególnego pacjenta. Czasami każda czynność składająca się na ostateczną usługę jest odrębnie wyceniana, często kalkulacja jest łączna. Świadczone przez Wnioskodawcę badania lekarskie, laboratoryjne i diagnostyczne mogą być traktowane odrębnie, ale w przypadku medycyny pracy są nierozerwalną całością, której celem jest ocena zdolności do pracy bądź jej braku.

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie medycyny pracy jest orzeczenie o istnieniu bądź braku przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku.

Przedmiotem usług, które Wnioskodawca chce traktować jako jedną jednostkę, jest wyłącznie świadczenie usług opieki medycznej związanej z obowiązkiem jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników, tj. są to wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, o których mowa w art. 229 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.).

Przedmiotem usług, które Wnioskodawca chce traktować jako jedną jednostkę, nie będą wykonywane ?usługi badań kierowców przeprowadzane na podstawie art. 36j ustawy o transporcie drogowym?.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 grudnia 2014 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z 5 grudnia 2014 r.), usługa medyczna w zakresie medycyny pracy wykonana na rzecz jednego pacjenta, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych, którą świadczy Wnioskodawca, powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według jednej stawki właściwej (zwolnienia) i wykazywana w fakturze jako jedna sztuka z jedną ceną jednostkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienie od podatku VAT usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych;
nieprawidłowe w zakresie możliwości traktowana dla celów podatku od towarów i usług, usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych jako jednej usługi kompleksowej;
nieprawidłowe w zakresie wystawiania faktur VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty;
pielęgniarki i położnej;
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22?24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: ?(...) pojęcia ?opieki medycznej? oraz ?świadczeń opieki medycznej? (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia?. Również w wyroku w sprawie d?Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: ?Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych?.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ? 19 ustawy o VAT zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom ?postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych?.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: ?to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi? (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: ?W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób?. W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: ?W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)? ? aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status podmiotu leczniczego. Wnioskodawca ma umowę z firmami na świadczenie usług medycznych w zakresie medycyny pracy. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie medycyny pracy jest orzeczenie o istnieniu bądź braku przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku. Zakres badań obejmuje w większości badania wykonywane w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69 , poz. 332 ze zm.). Zdarzają się jednak sytuacje w których lekarz medycyny pracy musi poszerzyć zakres badań dodatkowych, który pozwoli na prawidłowe wydanie orzeczenia lekarskiego o zdolności do pracy lub jej braku. W ramach diagnostyki wykonuje się badania laboratoryjne, RTG, spirometrię, audiogram, EKG. Przedmiotem usług, które Wnioskodawca chce traktować jako jedną jednostkę, jest wyłącznie świadczenie usług opieki medycznej związanej z obowiązkiem jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników, tj. są to wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, o których mowa w art. 229 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.), ich przedmiotem nie będą wykonywane ?usługi badań kierowców przeprowadzane na podstawie art. 36j ustawy o transporcie drogowym?.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ? usługi opieki medycznej związanej z obowiązkiem jaki wynika z przepisów kodeksu pracy dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników (z wyłączeniem jak wskazał Wnioskodawca badań psychologicznych kierowców) ? spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają

osoby przyjmowane do pracy;
pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownicy pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 5 ww. ustawy, pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:

po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;
po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;
zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W § 2 tego rozporządzenia wskazane zostało, że zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, zwane dalej ?wskazówkami metodycznymi?, stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia. Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego (ust. 1?3).

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia ? zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy ? osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do ?profilaktycznej opieki zdrowotnej?. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. ?procesu diagnostycznego?, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, że wykonanie badań laboratoryjnych i diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności ? których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia ? obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Badania profilaktyczne w zakresie medycyny pracy: polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych ? badania laboratoryjne, RTG, spirometria, audiogram, EKG ? usługi lekarzy specjalistów ? neurologa, okulistę, laryngologa ? usługi techników RTG, techników laboratoryjnych, stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności ? których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia ? obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi medyczne w zakresie medycyny pracy polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych ? badania laboratoryjne, RTG, spirometria, audiogram, EKG ? usługi lekarzy specjalistów ? neurologa, okulistę, laryngologa ? usługi techników RTG, techników laboratoryjnych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jeśli chodzi o świadczenie kompleksowe to co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż ?W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT?. Trybunał wskazał, że ?pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: ?(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem?.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli zatem usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują także potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Również w orzeczeniu z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej ? dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego ? dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy również zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest więc tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku czy zwolnienia będzie decydować faktyczna czynność, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Dlatego w przedmiotowej sprawie opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego należy wyjaśnić, że usługi medyczne wykonywane w zakresie medycyny pracy polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych ? badania laboratoryjne, RTG, spirometria, audiogram, EKG ? usługi lekarzy specjalistów ? neurologa, okulistę, laryngologa ? usługi techników RTG, techników laboratoryjnych, stanowią usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie i mogą być realizowane przez odrębny podmiot.

Fakt, że wskazane powyżej usługi stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, nie powoduje, że mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego ? dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze. Usługi medyczne wykonywane w zakresie medycyny pracy polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych ? badania laboratoryjne, RTG, spirometria, audiogram, EKG ? usługi lekarzy specjalistów ? neurologa, okulistę, laryngologa ? usługi techników RTG, techników laboratoryjnych stanowią usługi o charakterze równorzędnym i samoistnym. Tym bardziej, że usługi zostały odrębnie zidentyfikowane i należą do kompetencji różnych lekarzy i techników świadczących usługi medyczne.

W związku z powyższym, w omawianym stanie faktycznym, nie można mówić, dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego w zakresie medycyny pracy wykonywanego na rzecz jednego pacjenta. Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ?fakturą? jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast ?fakturą elektroniczną? jest faktura w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 32).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłat.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3.imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.(?).

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj ?fakturowanej? czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Faktury pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W rezultacie łącznej analizy wyżej wymienionych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokumentując usługi o których mowa we wniosku, przez wystawienie faktury VAT, nie może ich wykazać jako jednej usługi kompleksowej (jedna sztuka) z jedną ceną jednostkową.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

możliwości zwolnienie od podatku VAT usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych ? jest prawidłowe;
możliwości traktowana dla celów podatku od towarów i usług, usługi medycznej w zakresie medycyny pracy, w skład której wchodzą badania diagnostyczne, usługi lekarzy specjalistów, usługi techników RTG, techników laboratoryjnych jako jednej usługi kompleksowej ? jest nieprawidłowe;
wystawiania faktur VAT ? jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-30