Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przekształcenie budynku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług w związku z przekształceniem budynku przedszkola w budynek administracji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1136/13/KG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina B. (dalej: ?Gmina?, ?Wnioskodawca?) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2009 r. Gmina zrealizowała ze środków własnych inwestycję polegającą na przekształceniu budynku przedszkola w budynek administracji publicznej. Obecnie budynek jest użytkowany przez różne podmioty. W szczególności znajduje się w nim siedziba Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, cztery lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę, pomieszczenie dzierżawione przez lokalne stowarzyszenie (Gmina dokumentuje dzierżawę fakturami VAT wystawianymi na rzecz stowarzyszenia i odprowadza z tego tytułu podatek należny) oraz sala konferencyjna wykorzystywana głównie przez Radę Gminy.

Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu precyzyjnego określenia, w jakiej części wskazana inwestycja wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej VAT. Inwestycja pełni bowiem różnorodne funkcje:

1. w części jest dzierżawiona na rzecz stowarzyszenia, a więc wykorzystywana przez Gminę dla celów dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej VAT (przy czym dzierżawca wykorzystuje pomieszczenia dla własnych celów statutowych);
2. w części służy do wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a więc do działalności zwolnionej z VAT;
3. w części powiązana jest z ogólną działalnością Gminy, która polega na zaspokajaniu różnorodnych potrzeb mieszkańców Gminy, poprzez np. udzielanie pomocy społecznej lub umożliwianie organizacji spotkań organu stanowiącego Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotową inwestycję.

W piśmie z 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1. Przekształcony budynek przedszkola jest wykorzystywany przez Gminę jednocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2. W związku z inwestycją polegającą na przekształceniu budynku przedszkola na budynek administracji publicznej wykonano prace polegające m.in. na: zburzeniu ścian działowych i postawieniu nowych, całkowitym remoncie pomieszczeń sanitariatów (układanie płytek, umiejscowienie sanitariatów itd.), tynkowaniu, malowaniu ścian pomieszczeń i korytarzy, wymianie instalacji elektrycznej w całym budynku, częściowej wymianie stolarki okiennej, cyklinowaniu parkietów.
3. Wnioskodawca nie zna sposobu, by odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z poszczególnymi kategoriami czynności, tj. odrębnie z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie dla pozostałych kategorii czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawodawca przewidział tylko jeden sposób odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji tj. sposób wynikający z art. 90 ustawy o VAT. Jak wskazano we wniosku, nie powinien natomiast znaleźć zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., a zatem nie obowiązywał w momencie dokonania inwestycji przez Gminę.
4. Gmina nie zna sposobu przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu żadnych zakupów dokonanych w ramach inwestycji. Jak wskazano powyżej prace remontowe dotyczyły bowiem łącznie całego budynku. Ponadto prace i zakupy materiałów były dokonywane przez zewnętrzny podmiot, któremu Gmina powierzyła dokonanie remontu. Gmina otrzymała jedynie faktury za wykonane prace, których cena obejmowała również ceny zakupu materiałów.
5. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby odrębnie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności (tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu) wydatki związane z przedmiotową inwestycją.
6. Wnioskodawca w najbliższych dniach planuje złożenie korekty deklaracji VAT, w których dokona odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ogólnych na utrzymanie Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wartość proporcji dla roku 2009 wyniosła 86%.
7. Zakupy towarów i usług dotyczące inwestycji, o której mowa we wniosku, zostały udokumentowane fakturami, w których jako nabywca figuruje Urząd Gminy B. Gmina pragnie jednak zaznaczyć, że w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r. o sygn. IBPP1/443-361/13/AW, wydanej na wniosek Gminy, tut. organ potwierdził prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w sytuacji wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności korygowania takich faktur).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przekształcenie budynku przedszkola w budynek administracji z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przekształcenie budynku przedszkola w budynek administracji z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków na przekształcenie budynku przedszkola w budynek administracji. Budynek ten jest bowiem wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT ? dzierżawy na rzecz stowarzyszenia, podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT ? wynajmu lokali mieszkalnych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT ? realizacji zadań własnych Gminy, takich jak np. pomoc społeczna.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić w jakiej części wskazana inwestycja wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, a w jakiej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Inwestycja ta pełni bowiem różnorodne funkcje. W takim wypadku konieczne jest, zdaniem Gminy, posłużenie się mechanizmem przewidzianym przez ustawę ? tj. mechanizmem odliczenia za pomocą struktury sprzedaży Gminy, który to mechanizm został przewidziany w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji oraz okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wydatków na przekształcenie budynku przedszkola w budynek administracji, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez Gminę wydatki na tę inwestycję są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, korzystającymi ze zwolnienia z VAT oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Gmina uważa jednak, że zakres prawa do odliczenia nie powinien być determinowany wyłącznie proporcją sprzedaży liczoną w odniesieniu do przedmiotowego budynku, lecz proporcją sprzedaży odnoszącą się do całokształtu działalności Gminy, ponieważ budynek ten jest związany z całokształtem działalności Gminy (tj. przedmiotowy budynek jest wykorzystywany przez Radę Gminy, służy zadaniom własnym Gminy takim jak pomoc społeczna, jest dzierżawiony i udostępniany na cele mieszkalne).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i unijnego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Wnioskodawca przykładowo przywołuje wyrok ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen. (?)

Gmina pragnie wskazać, iż za wybraniem metody odliczenia z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przemawia brak możliwości wybrania innej metody odliczenia. Gminie nie przysługuje bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami na przedmiotowy budynek, gdyż jak zostało wskazane w stanie faktycznym jest on wykorzystywany zarówno w czynnościach opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Pełne prawo do odliczenia byłoby zatem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby również całkowite odmówienie Gminie prawa do odliczenia.

W opinii Gminy niewłaściwe byłoby również stosowanie innej proporcji aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż proporcja ta nie znajdowałaby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy, należy bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowy sposób obliczania proporcji VAT, aniżeli ten określony w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w przepisach.

Gdyby zatem celem ustawodawcy było wprowadzenie konieczności stosowania wobec wydatków związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, innych proporcji niż proporcja wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wprowadziłby do ustawy o VAT stosowne regulacje, w szczególności mając na uwadze fakt, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje przykładowo (fragment) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09. (?)

W opinii Gminy w niniejszym stanie faktycznym nie powinien znaleźć zastosowania również art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., a zatem nie obowiązywał w momencie dokonania inwestycji przez Gminę.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków związanych z przekształceniem budynku przedszkola w budynek administracji metod odliczenia VAT innych niż ta wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w zakresie metodologii liczenia proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina uzyskała odrębna interpretacje indywidualna Ministra Finansów (svgn. IBPP3/443-184/13/JP, IBPP3/443-518/13/JP, IBPP3/443-519/13/JP, IBPP3/443-520/13/JP). Mając na uwadze, że przedmiotowe interpretacje będą miały również zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanym w niniejszym wniosku. Gmina nie zadaje odrębnego pytania na temat metodologii liczenia proporcji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe wynika wprost z brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku, bowiem niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie zakupy towarów i usług związane z przebudową przedszkola, dla których ewentualne prawo do odliczenia powstało przed 1 stycznia 2011 r. (inwestycja zrealizowana była w 2009 r.).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2009 r. Gmina zrealizowała ze środków własnych inwestycję polegającą na przekształceniu budynku przedszkola w budynek administracji publicznej. Obecnie budynek jest użytkowany przez różne podmioty. Przekształcony budynek przedszkola jest wykorzystywany przez Gminę jednocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie zna sposobu, by odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z poszczególnymi kategoriami czynności, tj. odrębnie z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie dla pozostałych kategorii czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie zna sposobu przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu żadnych zakupów dokonanych w ramach inwestycji.

Treść wniosku wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu sprowadzają się do tego, czy ? w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem budynku przedszkola w budynek administracji, wykorzystywanych przez wnioskodawcę jednocześnie do czynności opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, których Wnioskodawca nie może obiektywnie i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności ?Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Z analizy wyżej powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów (wydatków) do określonych rodzajów czynności, z którymi są one związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2?22, art. 30?32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: ?(?) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?.

?W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).?

W kontekście powołanej uchwały, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie czynności niepodlegające opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupionych towarów jak i usług związanych z przekształceniem budynku przedszkola w budynek administracji, dokonanych w 2009 r., które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających podatkowi VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności, w świetle powołanej uchwały 7 sędziów sygn. I FPS 9/10 Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przekształcenie budynku przedszkola w budynek administracji z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Dlatego też, organ nie dokonał oceny braku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, lecz okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Podkreśla się także, iż tut. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.