Zwolnienie z podatku wniesienia do spółki aportu w postaci prawa własności oraz prawa wieczystego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wniesienia do spółki aportu w postaci prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2013r. (data wpływu 20 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 marca 2013r. znak: IBPP3/443-1439/12/ASz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podmiotem tworzącym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) w szczególności dla Zespołu Przychodni Specjalistycznych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w T (zwanego dalej ZPS) oraz Centrum Medycznego w T (zwanego dalej ...CM).

ZPS funkcjonuje w budynkach przekazanych przez Gminę Miasta T aktem notarialnym w dniu 11 maja 2011r. w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony.

Nieruchomości te znajdowały się już wcześniej w posiadaniu ZPS i były użytkowane na podstawie umów zawartych z Gminą dnia 2 czerwca 2001r., dnia 31 stycznia 2003r., dnia 30 grudnia 2003r., dnia 13 stycznia 2006r. oraz dnia 14 sierpnia 2007r. ZPS przyjął do ewidencji księgowej przejęte nieruchomości i amortyzuje budynki i budowle. Amortyzacja ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ta forma gospodarowania nieruchomościami wynika z art. 54 ust 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami, stanowiącymi własność samorządu terytorialnego. W dniu 29 listopada 2012r. Rada Miejska podjęła Uchwałę ? w sprawie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Zespołu Przychodni Specjalistycznych. Obecnie prowadzone są czynności zmierzające do wykonania tej uchwały, to jest do przekształcenia ZPS w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy, w trybie określonym w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. W świetle art. 2 ust 1 pkt 4, 8 i 9 ustawy o działalności leczniczej ZPS jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, wykonującym działalność leczniczą w przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 551 k.c. Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi, w związku z czym należy wykorzystać zasady określone w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. Dotychczas użytkowane przez ZPS nieruchomości zostaną wniesione do spółki w formie aportu na własność, zgodnie z postanowieniami Uchwały Nr ? z dnia 29 listopada 2012r. w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie aportu do spółki powstałej z przekształcenia Zespołu Przychodni Specjalistycznych. W wyniku tej czynności spółka dysponowała będzie w dalszym ciągu tymi samymi nieruchomościami, jednakże na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka będzie kontynuatorem działalności leczniczej ZPS.

...CM funkcjonuje w oparciu o nieruchomość, stanowiącą własność Skarbu Państwa, będącą w użytkowaniu wieczystym Gminy. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład tej nieruchomości wraz z prawem własności budynku aktem notarialnym Rep. ?.. z dnia 10 grudnia 2003r. Umową z dnia 16 maja 2005r. znak ? Gmina, na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej w związku z art. 256 Kodeksu cywilnego przekazała przedmiotową nieruchomość na rzecz ...CM w nieodpłatne użytkowanie na czas nieokreślony.

...CM przyjęło do ewidencji księgowej przejęte nieruchomości i amortyzuje budynki i budowle. Amortyzacja ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ta forma gospodarowania nieruchomościami wynika z art. 54 ust 1 ustawy o działalności leczniczej zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami, stanowiącymi własność samorządu terytorialnego. W dniu 29 listopada 2012r. Rada Miejska podjęła Uchwałę ? w sprawie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Centrum Medycznego. Obecnie prowadzone są czynności zmierzające do wykonania tej uchwały, to jest do przekształcenia ...CM w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy, w trybie określonym w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. W świetle art. 2 ust 1 pkt 4, 8 i 9 ustawy o działalności leczniczej ...CM jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, wykonującym działalność leczniczą w przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 551 k.c. Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi, w związku z czym należy wykorzystać zasady określone w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. Dotychczas użytkowane przez ZPS nieruchomości zostaną wniesione do spółki w formie aportu na własność, zgodnie z postanowieniami Uchwały Nr ? z dnia 29 listopada 2012r. w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie aportu do spółki powstałej z przekształcenia Centrum Medycznego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W wyniku tej czynności spółka dysponowała będzie w dalszym ciągu tymi samymi nieruchomościami, jednakże na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka będzie kontynuatorem działalności leczniczej ...CM.

W piśmie z dnia 19 marca 2013r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z aktami przekształcenia sporządzonymi w dniu 28 stycznia 2013r. przekazaniu w formie aportu podlegały wyłącznie nieruchomości (Zespół Przychodni Specjalistycznych - zwanego dalej ZPS) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności znajdującego się na nim budynku (...CM). Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Majątek przekazany spółkom w formie aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 69 - 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), a więc nie było poprzedzone likwidacją samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Na gruncie ustawy o działalności leczniczej w przypadku przekształcenia SP ZOZ w spółki prawa handlowego następuje sukcesja generalna - nowoutworzone spółki wstępują we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem były samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, a pracownicy sp zoz stają się z mocy prawa pracownikami spółek. Umowy o pracę z Dyrektorami ZPS i ...CM zostały rozwiązane na mocy porozumienia stron. Organy zarządzające spółkami zostały powołane w umowach spółek, zawartych aktami notarialnymi z dnia 28 stycznia 2013r. (rejestracja spółek w KRS nastąpiła w dniu 1 marca 2013r.).

Powstałe w wyniku przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej spółki funkcjonują w tych samych pomieszczeniach, świadcząc usługi zdrowotne, o dotychczasowych profilach w obiektach, które Gmina przekazała uprzednio SP ZOZ-om w nieodpłatne użytkowanie, a do spółek wnoszone są aportem. Szczegółowo przedmiotowy problem przedstawia się następująco:

1.Wniesienie aportem prawa własności nieruchomości w przypadku przekształcenia Zespołu Przychodni Specjalistycznych (ZPS).

Zespół Przychodni Specjalistycznych wyodrębniony został ze struktur Specjalistycznego Szpitala im. ? od dnia 12 czerwca 2000r. Pierwotnie (od 2000 r.) zajmował tylko budynek przy ul. ? (wybudowany w latach 80 - tych XX wieku). W styczniu 2003r. ZPS otrzymał w nieodpłatne użytkowanie drugi obiekt przy ul. ?, po zlikwidowanej w 2002r. Przychodni Onkologicznej. Na bazie określonych obiektów ZPS prowadził (jako SP ZOZ) i realizuje obecnie (już jako spółka) świadczenia zdrowotne.

1.obiekt ZPS przy ul. ?

Decyzją z dnia 21 grudnia 1999r. znak: ? zmienioną decyzją z dnia 16 lipca 2001r. znak: ? Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999r. przez Gminę - miasto na prawach powiatu - nieodpłatnie własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Specjalistyczny Szpital im?., nieruchomości oznaczonej, jako działki o numerach ? zabudowanej 5 - kondygnacyjnym budynkiem Wojewódzkiej Przychodni Specjalistycznej. Uchwałą Nr ? Rady miejskiej z dnia 27 kwietnia 2000r. przekształcono Specjalistyczny Szpital im. ?. w ten sposób, iż wyłączono z jego struktury organizacyjnej Zespół Przychodni i Poradni Specjalistycznych ? celem ich przekształcenia w samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej i na ich bazie stworzono Zespół Przychodni Specjalistycznych SPZOZ.

Umową użyczenia z dnia 31 maja 2000r. znak: ? oddano w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony m.in. nieruchomość położoną przy ul. ? oznaczoną ewidencyjnie, jako działki o numerach ? obrębu 164, na której zlokalizowany jest 5 - kondygnacyjny budynek Zespołu Przychodni Specjalistycznych.

2.obiekty ZPS przy ul. ?

Decyzją Urzędu Rejonowego dnia 4 stycznia 1994r. znak: ? przekazano w zarząd Wojewódzkiemu Szpitalowi Zespolonemu na czas nieoznaczony nieruchomość Skarbu Państwa położoną przy ul. ? składającą się z działek o numerach ? obrębu ? oraz działek o numerach ? obrębu ?, na których zlokalizowany jest dwukondygnacyjny budynek Przychodni Onkologicznej.

Decyzją z dnia 21 grudnia 1999r. znak: ? zmienioną decyzją z dnia 16 lipca 2001r. znak: ? Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999r. przez Gminę - miasto na prawach powiatu - nieodpłatnie własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, nieruchomości oznaczonej jako działki o numerach ? - zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem Wojewódzkiej Przychodni Onkologicznej.

Uchwałą ? Rady Miejskiej z dnia 27 kwietnia 2000r. przekształcono Specjalistyczny Szpital w ten sposób, iż wyłączono z jego struktury organizacyjnej Przychodnię Onkologiczną i na jej bazie stworzono Przychodnię Onkologiczną SP ZOZ z siedziba przy ul. ?

Umową użyczenia z dnia 31 maja 2000r. znak: ?oddano w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony m.in. nieruchomość położoną przy ul. ? oznaczoną ewidencyjnie, jako działki o numerach ? obrębu ?, na której zlokalizowany jest dwukondygnacyjny budynek Przychodni Onkologicznej.

Umową z dnia 2 stycznia 2003r. znak: ? oddano w użyczenia na czas oznaczony od dnia 2 stycznia 2003r. do dnia 31 stycznia 2003r. nieruchomość położoną przy ul. ?l (dz. nr 2?), na której znajduję się dwukondygnacyjny budynek, na rzecz Zespołu Przychodni Specjalistycznych SPZOZ.

Umową z dnia 31 stycznia 2003r. znak: ? oddano w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony zabudowaną nieruchomość przy ul. ?.

Decyzją z dnia 16 stycznia 2006r. znak: ? Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa, własności zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa oznaczonej, jako dz. Nr?.

Umową z dnia 14 sierpnia 2007r. znak: ? oddano w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony nieruchomość położoną przy ul. ? oznaczoną, jako działka nr?. Aktem notarialnym ? z dnia 11 maja 2011r. oddano w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość przy ul. ? (działka nr ?) zabudowaną budynkiem gospodarczym oraz 2 kondygnacyjnym budynkiem, oraz przy ul. ? (działka nr ?.) zabudowaną 5 - kondygnacyjnym budynkiem oraz budowlami; na rzecz Zespołu Przychodni Specjalistycznych - SPZOZ.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynków i budowli ZPS lub ich części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Fakt ten wynika z zawartych umów o ustanowienie nieodpłatnego użytkowania zabudowanych nieruchomości pomiędzy Gminą a ZPS. W przypadku inwestycji rozwojowych to ZPS na mocy zapisów umowy o nieodpłatnym użytkowaniu ponosił wydatki na modernizację i rozbudowę budynków, a wartość tych ulepszeń przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

Ze względu na formy ustawowych zmian organizacyjnych oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, dlatego też nie ma pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawcy dotychczas też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2.Wniesienie aportem prawa własności nieruchomości w przypadku przekształcenia ...CM:

...CM zajmowało i zajmuje wybudowany przed kilkudziesięciu laty obiekt przy ul?.. Na bazie określonego obiektu ...CM udzielało (jako SP ZOZ) i realizuje obecnie (już jako spółka) świadczenia zdrowotne.

Decyzją z dnia 5 grudnia 1991 r. znak: ? Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990r. przez Zakłady prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa położonych w obrębie 203 oznaczonych jako ? oraz prawa własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach m.in. budynek Przychodni Zakładowej przy ul. ?.

Decyzją Urzędu Rejonowego z dnia 19 listopada 1992 r. znak: ? działka nr ? podzieliła się na działki nr?. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z dnia 21 października 1994r. znak: ? działka nr ? uległa podziałowi na działki ?.

Zarządzeniem nr ? z dnia 20 listopada 1998r. w sprawie przekształcenia Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego ? oraz utworzenia M C M, Wojewoda utworzył na bazie organizacyjnej i materialnej dotychczasowej Przychodni Medycyny Pracy, Poradni Chorób Zawodowych oraz Oddziału Rehabilitacji przy Zakładach z dniem 1 stycznia 1999r. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej - M C M.

Decyzją Wojewody z dnia 14 grudnia 1998r. znak: M C M wpisane zostało do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Urzędu Wojewódzkiego pod nr?.

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną Gmina Miasta z dniem 1 stycznia 1999r. przejęła uprawienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/14 obrębu 203 oraz z prawem własności budynku (wraz z urządzeniami i sprzętem medycznym będącym w użytkowaniu M C M aktem notarialnym Rep. ? z dnia 10 grudnia 2003r. Umową z dnia 16 maja 2005r. znak: ? Gmina, na podstawie art. 53, ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej w związku z art. 265 kodeksu cywilnego, przekazała opisaną na wstępie nieruchomość na rzecz SP ZOZ M C M w nieodpłatne użytkowanie na czas nieokreślony. Oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, dlatego też nie ma pierwszego zasiedlenia.

W okresie od 10 grudnia 2003r. do 16 maja 2005r. opisana wyżej nieruchomość była w bezumownym posiadaniu ...CM.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynku i budowli ...CM lub ich części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Fakt ten wynika z zawartych umów o ustanowienie nieodpłatnego użytkowania zabudowanych nieruchomości pomiędzy Gminą a ...CM. Wnioskodawcy dotychczas nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest zwolniony od podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę do spółki prawa handlowego wykorzystywanych dotychczas przez SP-ZOZ nieruchomości będących dotąd przedmiotem umowy nieodpłatnego użytkowania pomiędzy Gminą a SP ZOZ, spełnia przesłanki uznania ją za czynność podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (pytanie sformułowane w piśmie z dnia 19 marca 2013r.)
2. Czy od wniesienia przez Gminę do spółki aportem prawa własności nieruchomości (w przypadku ZPS) oraz prawa wieczystego użytkowania działki i prawa własności znajdującego się na tej działce budynku (w przypadku ...CM) należy zapłacić podatek od towarów i usług, czy też czynności te podlegają zwolnieniu od zapłaty tego podatku ?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina przekazując nieruchomości do spółek rozważa dwie możliwości w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług.

1.Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do zbycia podmiotu lub jego zorganizowanej części. Zespół Przychodni Specjalistycznych oraz M C M funkcjonują obecnie jako osoby prawne, będące zorganizowanymi przedsiębiorstwami, które zostaną przekształcone w spółkę z o.o. ze 100% udziałem właścicielskim organu tworzącego tj. Gminy. W związku z powyższym nie podlegają podatkowi VAT.

Wniesienie do spółki aportem nieruchomości na własność lub użytkowanie wieczyste nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, to stosując art. 43 ust 4 pkt 10a lit a ustawy o podatku od towarów i usług aport nieruchomości jest zwolniony od podatku.

albo

2.Gmina stała się właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości na skutek decyzji administracyjnych lub ugód, zatem przy ich nabyciu Miasto nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a ZPS oraz .

..CM użytkują wskazane nieruchomości nieodpłatnie. Na budynki użytkowane przez ZPS i ...CM Gmina nie ponosiła wydatków, w stosunku do których Gminie przysługiwałoby prawo do rozliczenia podatku VAT. Wszystkie nakłady związane z ulepszeniem budynków użytkowanych przez ZPS oraz ...CM ponosiły bezpośrednio te samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, a nie Gmina będąca ich podmiotem tworzącym. Ponadto świadczone w tych budynkach usługi medyczne zwolnione są z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wniesienie do spółki aportem prawa własności nieruchomości (w przypadku ZPS) oraz prawa wieczystego użytkowania działki i prawa własności znajdującego się na tej działce budynku (w przypadku ...CM) winno być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu w postaci prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Z uwagi więc na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 217), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej ?organem dokonującym przekształcenia?, jest:

1. minister właściwy do spraw Skarbu Państwa - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2. organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.
   
   

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej ?aktem przekształcenia?.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1. akt założycielski spółki;
2. imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3. pierwszy regulamin organizacyjny.
   
   

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: Ksh, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Z opisu sprawy wynika, że przekazaniu w formie aportu do spółki podlegały wyłącznie nieruchomości (Zespół Przychodni Specjalistycznych - zwanego dalej ZPS) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności znajdującego się na nim budynku (...CM). Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przekazany spółkom w formie aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 69 - 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), a więc nie było poprzedzone likwidacją samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Umowy o pracę z Dyrektorami ZPS i ...CM zostały rozwiązane na mocy porozumienia stron. Organy zarządzające spółkami zostały powołane w umowach spółek, zawartych aktami notarialnymi z dnia 28 stycznia 2013r. (rejestracja spółek w KRS nastąpiła w dniu 1 marca 2013r.). Powstałe w wyniku przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej spółki funkcjonują w tych samych pomieszczeniach, świadcząc usługi zdrowotne, o dotychczasowych profilach w obiektach, które Gmina przekazała uprzednio SP ZOZ-om w nieodpłatne użytkowanie, a do spółek wnoszone są aportem.

Zarówno w stosunku do obiektów ZPS, jak i do ...CM nie nastąpiło wcześniej pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawcy dotychczas nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynku i budowli lub ich części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak już wskazano wyżej wynika, że przekazaniu w formie aportu podlegały wyłącznie nieruchomości (Zespół Przychodni Specjalistycznych - zwanego dalej ZPS) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności znajdującego się na nim budynku (...CM). Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przekazany spółkom w formie aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przekazany spółkom w formie aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji aport przedmiotowych nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku ? w myśl art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych przewiduje się dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć czynność wniesienia aportem, jako odpłatną dostawę towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom ? po spełnieniu określonych warunków ? skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ? stosownie do art. 43 ust. 7a ? nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zatem, ustawodawca daje podatnikom ? po spełnieniu określonych warunków ? możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z ww. art. 2 pkt 14 ustawy wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie aportu, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy dotychczas nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli mających być przedmiotem aportu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynku i budowli lub ich części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowych budynków i budowli (wniesienie aportem) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie również prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki.

W oparciu o postanowienia § 13 ust. 1 pkt 11 przywołanego wyżej rozporządzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie dostawa - określona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego jako aport nieruchomości - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do budynków, budowli i ich części posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wniesienie przez Gminę do spółek aportem prawa własności nieruchomości (w przypadku ZPS) oraz prawa wieczystego użytkowania działki i prawa własności znajdującego się na tej działce budynku (w przypadku ...CM) podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do części pierwszej pytania Wnioskodawcy nr 1 ?Czy Wnioskodawca jest zwolniony od podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług??, należy zwrócić uwagę, że uregulowanie art. 6 pkt 1 dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie reguluje zwolnienia z opodatkowania tych czynności. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w odpowiedzi na wezwanie tut. organu, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Zatem w kontekście tak jednoznacznie nakreślonego zdarzenia przyszłego ocena tej części przedstawionego alternatywnie do zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowiska stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.