Badania psychologiczne kierowców nie są objęte zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych kierowców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z wykształcenia jest psychologiem. Wykonuje zawód psychologa. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 86.90.E ? Pozostała działalność zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD 68.20.Z ? Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawami.

Wnioskodawca prowadzi firmę od dnia 11 lipca 2011r. Rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od dnia 1 października 2011r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem świadczonych usług jest wykonywanie badań psychologicznych unormowanych w art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 2997r. ? prawo o ruchu drogowym oraz art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. ? o transporcie drogowym. Badania te mają na celu sprawdzenia stanu zdrowia i wydania orzeczenia psychologicznego o braku (lub istnieniu) przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy lub do kierowania pojazdami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę badań psychologicznych, o których mowa w art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. ? prawo o ruchu drogowym oraz art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. ? o transporcie drogowym jest zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie badań psychologicznych o których mowa w art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. ? prawo o ruchu drogowym oraz art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. ? o transporcie drogowym jest zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

Efektem wymienionych badań jest stwierdzenie przeciwwskazań zdrowotnych (lub ich braku), potwierdzonych pisemnym orzeczeniem. Wykonana usługa badania służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia, ponieważ jej istotą jest wykrycie i zdiagnozowanie dysfunkcji w funkcjonowaniu organizmu, które zagrażają zdrowiu i życiu zarówno osoby badanej jak i pośrednio osobom trzecim, tj. osobom, które wchodzą w interakcje z osobą badaną, np. jako uczestnik ruchu drogowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4. psychologa.
   
   

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo ? przedmiotowy.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom ?postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż ?(?) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi?.

Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada wykształcenie psychologa, wykonuje zawód psychologa. Przedmiotem świadczonych usług jest wykonywanie badań psychologicznych unormowanych w art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 2997r. ? prawo o ruchu drogowym oraz art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. ? o transporcie drogowym. Badania te mają na celu sprawdzenia stanu zdrowia i wydania orzeczenia psychologicznego o braku (lub istnieniu) przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy lub do kierowania pojazdami.

Efektem wymienionych badań jest stwierdzenie przeciwwskazań zdrowotnych (lub ich braku), potwierdzonych pisemnym orzeczeniem.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z art. 39k ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.) kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Stosowanie do unormowań zawartych w art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

1. kandydat na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoba ubiegająca się o pozwolenie do kierowania tramwajem;
2. kierujący pojazdem silnikowym skierowany, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
3. kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
4. przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1;
5. kierujący będący sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
6. kierujący skierowany przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego;
7. osoba skierowana przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest ona przewidziana do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska;
8. osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami.
   
   

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia opisanych we wniosku usług należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym ? świadczone przez psychologa usługi (badania) nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań (efektem usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę) jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, w celu np. niedopuszczenia do ich wykonywania przez osoby nieposiadające odpowiednich predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności.

Z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Podsumowując w ocenie tut. organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców, o których mowa we wskazanym przez Wnioskodawcę art. 124 prawa o ruchu drogowym oraz art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. ? o transporcie drogowym, jednoznacznie wskazują, iż ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że badania psychologiczne kierowców o których mowa we wniosku, nie są objęte zwolnieniem, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.