Czy przedstawiony sposób realizacji dostaw tj. bezpośrednio ze składu celnego do odbiorcy finalnego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010r. (data wpływu 16 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wpływu realizacji dostaw wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy faktyczna sprzedaż odbywa się bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego a Wnioskodawca nie uczestniczy w łańcuchu fizycznych dostaw na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wpływu realizacji dostaw wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy faktyczna sprzedaż odbywa się bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego a Wnioskodawca nie uczestniczy w łańcuchu fizycznych dostaw na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskujące przedsiębiorstwo posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zajmuje się obrotem m.in. wyrobami zwolnionymi z akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wnioskodawca m.in. realizuje dostawy wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie w taki sposób, że nabywa wyroby w celu ich odsprzedaży finalnemu odbiorcy - podmiotowi zużywającemu. Wnioskodawca zawiera stosowne umowy z dostawcą oraz z odbiorcą. Faktycznie dostawy realizowane są zaś w taki sposób, że dostawca wysyła je bezpośrednio ze składu podatkowego do finalnego odbiorcy (podmiotu zużywającego) - wskazanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób realizacji dostaw tj. bezpośrednio ze składu celnego do odbiorcy finalnego z pominięciem magazynu podatnika zadającego pytanie (działającego jako podmiot pośredniczący) jest zgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym... Innymi słowy, czy taki sposób realizacji dostaw stoi na przeszkodzie do korzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany sposób realizacji dostaw jest prawidłowy, tj. zgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. a nawet więcej - jest to zasada, jaką dla dostaw realizowanych przez podmiot pośredniczący przewiduje ustawa.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 23 ustawy, podmiot pośredniczący to 'podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ZE SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DO PODMIOTU ZUŻYWAJĄCEGO, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust 1, pochodzących również z importu.' Definicja ustawowa wskazuje zatem wprost, że faktyczna dostawa wyrobów następuje ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego wyroby.

Taki wniosek jest także zgodny z treścią przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten odnosi się do faktycznego sposobu realizacji dostawy i wskazuje, że 'zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (...)'.
   
   

Jak wynika zatem z powyższego, o ile od strony prawnej, w przypadku występowania podmiotu pośredniczącego, zajdą co najmniej dwie czynności prawne (pomiędzy dostawcą i podmiotem pośredniczącym oraz pomiędzy podmiotem pośredniczącym i finalnym odbiorcą), o tyle od strony faktycznego sposobu realizacji dostaw, wyroby dostarczane są bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (pkt 1 ww. przepisu).

Należy także zwrócić uwagę na treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. Rozporządzenie wymaga od podmiotu zamierzającego prowadzić skład podatkowy tytułu prawnego do miejsca, w którym ma on być prowadzony (§ 3 ust. 1 pkt 1). Z kolei od zarejestrowanego handlowca wymaga się 'planu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych' (§ 10). Brak zaś jakiegokolwiek wymogu co do miejsca (składu, placu, magazynu itp.) względem podmiotu pośredniczącego, co potwierdza, że od podmiotu pośredniczącego posiadania takowego miejsca się nie wymaga.

Z drugiej strony, nie ma także żadnych powodów, ażeby - przy zachowaniu wszystkich przesłanek ustawowych, w szczególności dot. dokumentowania dostaw - wymagać w opisanym stanie faktycznym dostarczenia wyrobów wpierw do podmiotu pośredniczącego, a dopiero następnie - do odbiorcy finalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje dostawy wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w taki sposób, że nabywa wyroby w celu ich odsprzedaży finalnemu odbiorcy - podmiotowi zużywającemu. Wnioskodawca zawiera stosowne umowy z dostawcą oraz z odbiorcą. Faktycznie dostawy realizowane są zaś w taki sposób, że dostawca wysyła je bezpośrednio ze składu podatkowego do finalnego odbiorcy (podmiotu zużywającego) - wskazanego przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem zapytania z kolei jest, czy opisany sposób realizacji dostaw tj. bezpośrednio ze składu podatkowego do odbiorcy finalnego z pominięciem magazynu Wnioskodawcy stoi na przeszkodzie do korzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy wskazać, czy powyżej wskazany sposób realizacji dostaw rodzi skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie tut. organ informuje, że wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienie wyrobów akcyzowych na podstawie § 10 cyt. rozporządzenia zostało przyjęte jako element stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem § 10 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy:

1. olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany:
   1. do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
   2. w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
2. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
3. oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 8 ustawy
   

-jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Artykuł 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazuje przypadki, w których stosuje się do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Tak więc, w myśl art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6. importu przez podmiot pośredniczący, lub
7. importu przez podmiot zużywający, lub
8. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.
   
   

Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do dostarczania i odbierania wyrobów zwolnionych od akcyzy. Podmiotami uprawnionymi do dokonywania czynności zwolnionych od akcyzy są zatem:

• podmioty prowadzące skład podatkowy,
• podmioty zużywające,
• podmioty pośredniczące,
• zarejestrowani handlowcy (do celów własnych lub odsprzedaży),
• importerzy (do celów własnych lub odsprzedaży).
  
  

Dodatkowo, cytowana ustawa o podatku akcyzowym uzależnia możliwość korzystania ze zwolnienia od akcyzy od spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 m.in. tj.:

• objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym,
• dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy i potwierdzenia przez nabywcę na dokumencie dostawy odbioru tych wyrobów,
• prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, przedstawienia przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.
  
  

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu prowadzącego skład podatkowy do podmiotu zużywającego. Literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje więc, iż jedynie dostarczenie, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych musi odbywać się m. in. pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy a podmiotem zużywającym, przy zachowaniu dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy.

Jak już na wstępie wskazano dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie ma więc rozróżnienie pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.

Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten, wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca posłużył się terminem ?dostarczenia' wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu zużywającego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej - przepływu faktur bez przepływu towarów - nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie.

W rezultacie, pośrednicy handlowi, którzy fizycznie nie magazynują ani nie dostarczają wyrobów zwolnionych od akcyzy nie są podmiotami pośredniczącymi w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia definicji podmiotu pośredniczącego bowiem nie dostarcza fizycznie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Wnioskodawca de facto w opisanej sytuacji pełni rolę pośrednika handlowego, bowiem wyroby dostarczane są bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Wnioskodawcę (pośrednik handlowy) wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy bez ich fizycznego przemieszczenia nie będzie rodziła skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do innego podmiotu niż podmiot zużywający będzie skutkowało w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone są składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego, powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisany we wniosku sposób realizacji dostaw nie stoi na przeszkodzie do korzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, jednakże podkreślić należy, iż zwolnienie to przysługuje podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który dostarcza wyroby akcyzowe bezpośrednio do podmiotu zużywającego. Natomiast Wnioskodawca nie działa w opisanej sytuacji w charakterze podmiotu pośredniczącego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym lecz w charakterze pośrednika handlowego a sama czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci transakcji handlowej - przepływu faktur bez przepływu towarów - nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie dla Wnioskodawcy. Tym samym transakcja ta nie jest objęta regulacjami ustawy o podatku akcyzowym.

Mając zatem powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.