opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości która jest przedmiotem dzierżawy, a dzierżawca (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości, na której dzierżawca wybudował obiekty budowlane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

We wrześniu 2008r. Wnioskodawca nabył zabudowane nieruchomości gruntowe. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej a przy zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Poprzedni właściciele zawarli ze Spółką z o.o. S długoterminową umowę dzierżawy części nieruchomości. Działka została zabudowana przez dzierżawcę budynkami i instalacjami stacji paliw na potrzeby jej działalności gospodarczej. Kupując przedmiotową działkę Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązki związane z zawartą przez poprzedników umową dzierżawy.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych kosztów i nakładów związanych z budynkami stacji paliw dzierżawcy. W 2009 r. po wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży tej nieruchomości (będącej aktualnie w dzierżawie) na rzecz dzierżawcy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Co stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT przy przeniesieniu przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy prawa własności nieruchomości zabudowanej stacją paliw wzniesioną ze środków własnych dzierżawcy...
   
2. Czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości możliwe jest nieodpłatne przekazanie budynków stacji paliw na rzecz Spółki z o.o. i opodatkowanie podatkiem VAT wyłącznie transakcji zbycia gruntu. Do podstawy opodatkowania VAT nie należy wliczać wartości budynku wzniesionego ze środków własnych dzierżawcy. W tym przypadku podstawą opodatkowania według stawki 22% będzie wyłącznie wartość gruntu (teren budowlany - przeznaczony pod zabudowę). W tym przypadku należy uwzględnić fakt, że dzierżawca wzniósł budynki stacji paliw ze środków własnych, a więc jest właścicielem nakładów w sensie ekonomicznym, nie powinno budzić wątpliwości, że przy sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania VAT jest wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W niniejszej sprawie obrotem winna być kwota obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy, tj. wartość świadczenia pomniejszona o wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują wyrażenia ?świadczenie należne', Wnioskodawca uznaje wartość inwestycji dzierżawcy za kwotę nienależną, o którą zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy pomniejszyć obrót. Czynność przekazania budynków na rzecz dzierżawcy będzie w tym przypadku dostawą nieodpłatną co powoduje jej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe i biorąc pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę - sprzedaż przedmiotowego nie może korzystać ze zwolnienia. W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT sprzedaż przedmiotowego gruntu winna zostać opodatkowana stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów ? stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? nie należy utożsamiać z prawem własności, lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. ?Dostawa towarów? nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczyły przedmiotową działkę pod inwestycję budowlaną, to dostawa tej nieruchomości gruntowej nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupił grunt od osoby fizycznej który był przedmiotem dzierżawy, a na którym to gruncie dzierżawca wybudował stację paliw. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy ? stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego ? stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna ? sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie ?ulepszenia? z art. 676 Kodeksu cywilnego dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej stacji paliw, dla celów VAT nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to ? do czasu rozliczenia nakładów ? jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%.

Zgodnie z art. 29 ust.

1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem wyłącznie wartość gruntu. Do podstawy opodatkowania nie podlega wliczeniu wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę tj. wartość stacji paliw z instalacją, bowiem w odniesieniu do tych obiektów nie występuje dostawa towaru.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo zauważa się, iż Wnioskodawca w ocenie prawnej zdarzenia przyszłego posługuje się argumentem niespójnym logicznie wskazując, iż przekazanie budynków na rzecz dzierżawcy stanowić będzie nieodpłatną dostawę a następnie wskazał, iż powyższe wywołuje skutek w postaci wyłączenia tej dostawy z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.