w przypadku dostawy towarów wraz z montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski w którym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje dostaw urządzeń (linii produkcyjnych) wraz z ich montażem do odbiorców z krajów nienależących do Wspólnoty Europejskiej. Po dokonaniu dostawy urządzeń (linii produkcyjnych) oraz zamontowaniu ich u kontrahentów, strony zamierzają podpisać protokół odbioru. Zgodnie z postanowieniami umowy, dostawa będzie uznana za dokonaną po podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru.

Umowy z odbiorcami w różny sposób mogą regulować sposób określenia odpłatności za dokonaną dostawę z montażem. Według pierwszego typu umów jedna cena obejmuje całość należność zarówno za dostawę jak i montaż. Według drugiego typu umów odrębnie określa się cenę za dostawę towarów i odrębnie za usługę montażu.

Montaż, o którym mowa powyżej wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń (linii produkcyjnej) zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego na podstawie umowy dostawy wraz z montażem stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług...
2. Co jest podstawą opodatkowania w przypadku eksportu towarów wraz z montażem...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy VAT. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu eksportu. Kwota ta - w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kosztów montażu - obejmuje całość świadczenia należnego od importera. Natomiast w przypadku wyodrębnienia obok ceny dostawy ceny za usługę montażu podstawą opodatkowania z tytułu eksportu jest wyłącznie kwota należna z tytułu dostawy (bez kosztów montażu). W tym bowiem przypadku usługa montażu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Pojęcie eksportu towarów zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 8 ustawy. Sformułowanie ustawodawcy zawarte w art. 2, iż ?ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub b)?? wyraźnie wskazuje, że przytoczona definicja musi być jednolicie rozumiana na gruncie całej ustawy. Jeżeli więc wystąpią wszystkie przesłanki określone w tej definicji to dana czynność, spełniająca te przesłanki będzie musiała być uznana za eksport Uznanie zaś, że dana czynność wyczerpuje wszystkie ustawowe znamiona eksportu wyklucza możliwość uznania, że czynność ta jest jakąkolwiek inną czynnością podlegającą opodatkowaniu wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy, a w szczególności wyklucza możliwość rozpoznawania tej czynności jako odpłatnej dostawy towarów wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1.

Jeżeli bowiem dana czynność podlega opodatkowaniu gdyż została wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 2 to nie jest możliwe uznane, że ta sama czynność jest wymieniona także w pkt 1, 3, 4 lub 5 tego artykułu. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki uznania dokonanej czynności za eksport, a w szczególności:

1. następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,
2. wywóz ten został potwierdzony przez urząd celny,
3. wywóz towaru następuje w wykonaniu dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy VAT,
4. wywóz został dokonany przez dostawcę.
   
   

Spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podatnik musi zostać opodatkowany z tytułu eksportu. Skoro podatnik rozpoznał już konkretną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. eksport) nie ma on powodów aby analizować przepisy, które odnoszą się wyłącznie do innych czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dostawy). W szczególności - po rozpoznaniu eksportu - podatnik nie może stosować przepisów dotyczących miejsca świadczenia, o ile wprost nie odnoszą się do eksportu. Przepisy o miejscu świadczenia nawiązują bowiem do wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Rozdział 1 w dziale V ustawy VAT nosi tytuł ?Miejsce świadczenia przy dostawie towarów' i odnosi się do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Rozdział 2 w tym dziale nosi tytuł ?Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów' - i nie ma żadnych wątpliwości co do zakresu przedmiotowego, do którego się odnosi (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT).

Takie wątpliwości nie występują także w stosunku do zakresu rozdziału 3 w dziale V, który nosi tytuł ?Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług?. Powyższe spostrzeżenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż w dziale V ustawy VAT nie zamieszczono żadnych przepisów, które modyfikowałyby opodatkowanie eksportu towarów. Ponadto należy zauważyć, że powołana wyżej definicja eksportu wskazuje, że wywóz towarów na nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, w którym zdefiniowano pojęcie dostawy. Nie ma wątpliwości, że pojęcie dostawy w rozumieniu art. 7 obejmuje także dostawę z montażem. Tym samym, w świetle art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ustawy VAT dostawa towarów wraz z montażem na terytorium kraju poza Wspólnotą jest eksportem towarów. Podkreślić warto, że definicja eksportu - poza nawiązaniem do art. 7 ustawy - nie odwołuje się do innych przepisów ustawy VAT, a w szczególności nie czyni żadnych zastrzeżeń, które przy określaniu pojęcia eksportu należałoby uwzględnić. Gdyby ustawodawca chciał aby przy ustaleniu zakresu eksportu miał zastosowanie np. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy uczyniłby to dodając do definicji eksportu sformułowanie ?...z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy'. Należy wskazać, że za przedstawionym stanowiskiem Spółki przemawiają nie tylko przedstawione wyniki wykładni językowej i systemowej, ale także zasady wykładni celowościowej. Jest dość oczywiste, że określając miejsce świadczenia przy dostawie towarów ustawodawca wskazuje kraj, który jest właściwy do opodatkowania dostawy z montażem. Powyższa regulacja musiała zostać przyjęta przez Polskę co wprost wynika z Dyrektywy 112. Oznacza to, że w każdym kraju Wspólnoty przyjęto identyczne rozwiązanie dla opodatkowania dostawy z montażem. Dostawa ta jest opodatkowana w tym kraju Wspólnoty, w którym towary są instalowane lub montowane. Władztwo podatkowe państw Wspólnoty ogranicza się jednak tylko do terytorium Wspólnoty. Nie ma żadnego sensu ustanawianie przepisów wspólnotowych, zgodnie z którymi dane zdarzenie podlega opodatkowaniu w kraju nienależącym do Wspólnoty. To czy dane zdarzenie podlega opodatkowaniu w kraju trzecim nie zależy od Unii Europejskiej. Tym samym przyjęcie, że dostawa z montażem podlega opodatkowaniu w kraju poza terytorium Wspólnoty mogłoby prowadzić do tego, że dana dostawa nie zostałaby opodatkowana w żadnym kraju Wspólnoty ani też w kraju trzecim. Z pewnością nie taka była intencja twórców Dyrektywy 112. Skoro wykazano, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do eksportu towarów to w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej czynności należy ustalić w oparciu o przepisy art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Potwierdzeniem powyższego rozumowania jest art. 33 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem do wartości celnej ? w przypadku przywozu towarów do kraju - nie wlicza się kosztów związanych z pracami montażowymi, o ile koszty te można wyodrębnić z ceny. Jeżeli więc kosztów tych nie można wyodrębnić zwiększają one wartość celną przy imporcie towarów. Przepis ten - aczkolwiek ma zastosowanie do importu towarów - jest zdaniem Spółki przydatny dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku eksportu. Nie ma bowiem żadnych powodów aby inaczej określać podstawę opodatkowania w zależności od kierunku przewozu towarów przez granicę tj. w zależności od tego czy mamy do czynienia z eksportem czy z importem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).
   
   

Z powyższego wynika, iż wywóz towarów musi następować w wykonaniu określonych czynności. Eksport będzie miał miejsce tylko wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A contrario jeżeli wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy, wówczas nie stanowi on eksportu, natomiast samo przemieszczenie towarów poza Wspólnotę nie podlega opodatkowaniu, albowiem czynność taka nie została ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca dokonuje dostaw urządzeń (linii produkcyjnych) wraz z ich montażem do odbiorców z krajów nienależących do Wspólnoty Europejskiej. Po dokonaniu dostawy urządzeń (linii produkcyjnych) oraz zamontowaniu ich u kontrahentów, strony zamierzają podpisać protokół odbioru. Zgodnie z postanowieniami umowy, dostawa będzie uznana za dokonaną po podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru.

Niewątpliwie za eksport towarów można uznać sytuację, w której następuje wywóz, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami następuje po wywozie, lecz w bezpośrednim związku z tym. Można bowiem mówić, że wywóz następuje w wykonaniu dostawy - trzeba towar najpierw wywieźć, aby móc go później dostarczyć.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji występuje również element montażu dostarczonych urządzeń. Jak podaje Wnioskodawca montaż ten wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń (linii produkcyjnej) zgodnie z ich przeznaczeniem.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis jest implementacją art. 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy, a obecnie art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).

Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie z potocznym rozumieniem ?montaż? to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych (np. części, podzespołów) w gotowy wyrób. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując nie stanowi montażu czynność na tyle prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jak też nie będzie zmieniała charakteru towaru.

Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju. Dlatego też nie można mówić tutaj, iż dochodzi do eksportu towarów, w konsekwencji nie było potrzeby aby przy definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 czynić zastrzeżenia do art. 22 ust. 1 pkt 2. Ponadto należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za eksport transakcji takich jak opisanej we wniosku dokonałby właściwego uwzględnienia w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Trzeba tutaj wskazać, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, że przepisy Szóstej Dyrektywy (w tym dotyczące miejsca dokonania dostawy towarów) obowiązywały już przed 1 stycznia 1993r. czyli przed utworzeniem rynku wewnętrznego kiedy wprowadzenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego stanowiło import towarów, a równocześnie wywóz towarów do innego państwa członkowskiego stanowił eksport towarów, i dopiero po 1 stycznia 1993r. przedmiotowa regulacja znalazła zastosowanie również do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-111/05 który stwierdził, iż artykuł 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że kompetencja do opodatkowania dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty przysługuje każdemu Państwu Członkowskiemu proporcjonalnie do długości kabla znajdującego się na jego terytorium, zarówno w odniesieniu do ceny samego kabla oraz pozostałych materiałów, jak i do kosztu usług związanych z jego ułożeniem. Ponadto ETS zauważył, że artykuł 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 należy interpretować w ten sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym.

W ww. orzeczeniu ETS wprost wskazał, że w przypadku dostawy towarów wraz z montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski w którym ma miejsce montaż, natomiast w sytuacji gdy montaż odbywa się poza terytorium Wspólnoty transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym kraju Wspólnoty.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do eksportu, zaś miejsce dostawy, a w konsekwencji miejsce ewentualnego opodatkowania, będzie znajdować się poza Wspólnotą to dla potrzeb podatku VAT nie będzie konieczności wyodrębnienia podstawy opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.