w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009r. (data wpływu 5 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od wartości remanentu likwidacyjnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od wartości remanentu likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy Spółki cywilnej zamierzają dokonać przekształcenia tejże spółki w osobową spółkę handlową - spółkę komandytową na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych.

Aktualnie wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a działalność prowadzona przez wspólników, polegająca na sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów sportowych, jest w całości działalnością opodatkowaną tym podatkiem i Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych.

Majątek wspólników w postaci środków pieniężnych i środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), stanowiący ich współwłasność łączną, zostanie z dniem przekształcenia przeznaczony na ich wkłady do spółki komandytowej, które będą stanowić ich udziały kapitałowe. Po przekształceniu majątek powyższy stanie się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej, a właścicielami spółki staną się wspólnicy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, równych wielkości wniesionych do spółki wkładów. Przy czym wskazać należy, iż majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej spełniać będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Majątek zgromadzony przez wspólników przez czas działalności spółki cywilnej, jak już wspomniano, zostanie w całości przekazany na wkłady wspólników do spółki komandytowej, bez wnoszenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej, zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przypadku konieczności sporządzenia remanentu likwidacyjnego, powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT od jego wartości...

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość przekształcenia spółki cywilnej w handlową spółkę osobową inną niż spółka jawna daje art. 551 § 2 ksh, do którego to przekształcenia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Zgodnie z wykładnią pojęcia przekształcenia spółek, przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Ponadto, pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę. Mianowicie SN w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 roku w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego ?okresu przejściowego', który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie, na inny.

Co więcej, jak stanowi art. 553 ksh:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dodatkowo, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przewiduje w zakresie przekształcenia zasadę sukcesji prawno podatkowej. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,
   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

   Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   b) spółki kapitałowej;
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie obejmuje przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 ksh). W tej sytuacji następstwem prawnym objęte zostaną nie tylko ulgi i straty, mające ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych, amortyzację, a także takie ?zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształcanej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego'. Nie są objęte następstwem prawnym natomiast takie sytuacje, w których np. przychód z danej transakcji pozostałby w podmiocie przekształcanym, a koszty jego uzyskania w podmiocie przekształconym, lub odwrotnie.

Powyższe, z uwagi na fakt, iż przekształcona spółka komandytowa będzie, podobnie jak przekształcana spółka cywilna, podatnikiem podatku VAT, zasada sukcesji podatkowej wynikająca z powołanego przepisu ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, głównie z uwagi na brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ordynacji.

Zdaniem Wnioskującej Spółki, z uwagi na fakt, iż jej wspólnicy nie mają obowiązku sporządzania spisu z natury towarów handlowych na dzień przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowa, ponieważ wykonywana przez niech działalność gospodarcza w następstwie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową będzie kontynuacją wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zajdzie obowiązek sporządzenia tzw. ?remanentu likwidacyjnego o którym mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2003r. Nr 152. poz. 1475 z późn. zm.). Należy także stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji określonych w ww. przepisie zobowiązujących do sporządzenia spisu z natury.

W konsekwencji przepisy art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przedmiotowym przypadku nie będą miały zastosowania, bowiem nie dochodzi tutaj do rozwiązania spółki cywilnej. Przytoczone wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują bowiem, aby proces przekształcenia odbywał się przez rozwiązanie ww. spółki.

Bezpośrednio przemawia za tym treść art. 552 ustawy ksh, który wskazuje na przekształcenie, a nie na likwidację

W konsekwencji nie zaistnieje obowiązek zapłaty podatku VAT od wartości remanentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl regulacji art. 5 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się również do towarów, o których mowa w art. 14.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Natomiast w art. 14 ust. 5 ustawy wskazano, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej 'spisem z natury'. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wspólnicy spółki cywilnej, zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową. W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie chodzi o przekształcenie spółki cywilnej w spółkę osobową jaką jest spółka komandytowa, przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące opodatkowania przy likwidacji działalności spółki nie mają zastosowania, ponieważ nie dochodzi tutaj do rozwiązania spółki, lecz jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej.
   
   

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową przewiduje art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.

Zatem spółka komandytowa powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia spółki cywilnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 553 § 2) wprowadzają analogiczne, jak art. 93a § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa, rozwiązania prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, regulując dodatkowo sferę innych niż podatkowe zobowiązań prawnych. I tak: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1); spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2); wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie mają zastosowania przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki. W konsekwencji nie będzie miała miejsce czynność która rodziłaby obowiązek podatkowy, a tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestiach:

• prawa do odliczenia przez spółkę komandytową, sukcesora prawnego spółki cywilnej, podatku naliczonego nierozliczonego w poprzednich miesiącach przez spółkę cywilną,
  
• korekty podatku w związku przekształceniem spółki cywilnej w komandytową
  
• będzie przedmiotem odrębnych interpretacji.
  
  

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawna w zakresie podatku dochodowego ani przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.