prawo do odliczenia przez spółkę komandytową, sukcesora prawnego spółki cywilnej, podatku naliczonego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009r. (data wpływu 5 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę komandytową, sukcesora prawnego spółki cywilnej, podatku naliczonego nierozliczonego w poprzednich miesiącach przez spółkę cywilną - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę komandytową, sukcesora prawnego spółki cywilnej, podatku naliczonego nierozliczonego w poprzednich miesiącach przez spółkę cywilną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy Spółki cywilnej zamierzają dokonać przekształcenia tejże spółki w osobową spółkę handlową - spółkę komandytową na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych.

Aktualnie wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a działalność prowadzona przez wspólników, polegająca na sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów sportowych, jest w całości działalnością opodatkowaną tym podatkiem i Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych.

Majątek wspólników w postaci środków pieniężnych i środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), stanowiący ich współwłasność łączną, zostanie z dniem przekształcenia przeznaczony na ich wkłady do spółki komandytowej, które będą stanowić ich udziały kapitałowe. Po przekształceniu majątek powyższy stanie się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej, a właścicielami spółki staną się wspólnicy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, równych wielkości wniesionych do spółki wkładów. Przy czym wskazać należy, iż majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej spełniać będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Majątek zgromadzony przez wspólników przez czas działalności spółki cywilnej, jak już wspomniano, zostanie w całości przekazany na wkłady wspólników do spółki komandytowej, bez wnoszenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej, zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nowopowstała spółka komandytowa będzie miała prawo do odliczania naliczonego podatku VAT nierozliczonego w poprzednich miesiącach przez spółkę cywilną na zasadzie sukcesji podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość przekształcenia spółki cywilnej w handlową spółkę osobową inną niż spółka jawna daje art. 551 § 2 ksh, do którego to przekształcenia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Zgodnie z wykładnią pojęcia przekształcenia spółek, przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Ponadto, pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę. Mianowicie SN w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 roku w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego ?okresu przejściowego', który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie, na inny.

Co więcej, jak stanowi art. 553 ksh:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dodatkowo, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przewiduje w zakresie przekształcenia zasadę sukcesji prawno podatkowej. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,
   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
   
   

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   b) spółki kapitałowej;
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie obejmuje przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 ksh). W tej sytuacji następstwem prawnym objęte zostaną nie tylko ulgi i straty, mające ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych, amortyzację, a także takie ?zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształcanej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego'. Nie są objęte następstwem prawnym natomiast takie sytuacje, w których np. przychód z danej transakcji pozostałby w podmiocie przekształcanym, a koszty jego uzyskania w podmiocie przekształconym, lub odwrotnie.

Powyższe, z uwagi na fakt, iż przekształcona spółka komandytowa będzie, podobnie jak przekształcana spółka cywilna, podatnikiem podatku VAT, zasada sukcesji podatkowej wynikająca z powołanego przepisu ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, głównie z uwagi na brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ordynacji.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, która ulegnie przekształceniu w spółkę komandytową, art. 93a Ordynacji podatkowej wyznacza zakres stosowania przepisów prawa podatkowego - jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmuje ona wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Tym samym przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową nie wywołuje żadnych negatywnych skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.

Następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej, w zakresie dopełnienia obowiązków rejestracyjnych w związku z przekształceniem formy prawnej spółki cywilnej w spółkę komandytową.

W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową tj. spółkę handlową nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, tj. spółki cywilnej, gdyż mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. Nie zachodzą także przesłanki z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż następuje kontynuacja działalności, a nie jej zaprzestanie. W tej sytuacji nie ma podstaw do zgłaszania zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ani też do wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT przekształcanej spółki cywilnej.

W związku z powyższym zasadnym jest stanowisko, że nowo utworzona spółka komandytowa będzie uprawniona do uwzględnienia w jej rozliczeniach z tytułu VAT podatku naliczonego odliczenia przysługującego podatnikowi przed przekształceniem, a w przypadku wystąpienia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. w deklaracji VAT-7, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc bądź do zwrotu bezpośredniego, będzie uprawniona do uwzględnienia tej nadwyżki, bądź otrzymania zwrotu. Nie ma zatem obowiązku korygowania faktur VAT na zakup towarów wystawionych na podmiot przed przekształceniem, a otrzymanych przez nowy podmiot. Powyższe należy wyprowadzić z faktu, że przepisy VAT nie przewidują żadnych wyłączeń w przypadku przekształcenia formy organizacyjnej.

Wspólnicy spółki przekształconej będą zobowiązani do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym powiadamiają naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu, w związku z faktem przekształcenia podmiotu spółki cywilnej w spółkę komandytową, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana - zgodnie z treścią art. 96 ust. 12 ustawy o podatku VAT.

Ponadto, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

• przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,
• przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.
  
  

Zatem w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w inną osobową spółkę handlową (w tym przypadku w spółkę komandytową), następuje sukcesja NIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
   
   

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej.
   
   

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową przewiduje art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.

Zatem spółka komandytowa powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia spółki cywilnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 553 § 2) wprowadzają analogiczne, jak art. 93a § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa, rozwiązania prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, regulując dodatkowo sferę innych niż podatkowe zobowiązań prawnych. I tak: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1); spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2); wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu, który zachowuje ciągłość w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2004r. Dz.U. Nr. 269, poz.2681 ze zm.) w myśl którego NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osobowa spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   a) z tytułu nabycia towarów i usług,
   b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
   
2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.
   
   

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że spółka komandytowa, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej spółki cywilnej. Sukcesja ta obejmuje więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych przez spółkę cywilną. Ww. sukcesja obejmuje również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej tym samym spółka komandytowa będzie uprawniona do uwzględnienia, w jej rozliczeniach z tytułu VAT, podatku naliczonego który przysługiwał do odliczenia podatnikowi przed przekształceniem, np. z faktór wystawionych na spółkę cywilną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od wartości remanentu likwidacyjnego oraz korekty podatku w związku przekształceniem spółki cywilne w komandytową będzie przedmiotem odrębnych interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.