Powstanie obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego w postaci (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) oraz pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu) i pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osoba prawną z siedziba w Polsce, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej: nieruchomości). Nieruchomości w związku z planami restrukturyzacji grupy kapitałowej, Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości ma zostać wspólnikiem w nowopowstałej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) albo wspólnikiem w istniejącej spółce komandytowej (dalej: SK). Umowa SKA w formie aktu notarialnego albo zmiana umowy SK również w formie aktu notarialnego zostanie podpisana w 2010 r. (najprawdopodobniej w ostatnich dniach grudnia 2010 r.), a faktura dokumentująca aport nieruchomości, zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę nie później niż w siódmym dniu od chwili podpisania umowy SKA albo zmiany umowy SK. Faktyczne wydanie nieruchomości SKA albo SK nastąpi w dacie podpisania umowy SKA albo zmiany umowy SK. W 2010 r. zostanie także złożony wniosek o wpis SKA albo zmian w umowie SK w krajowym rejestrze sądowym (dalej: KRS) oraz wniosek o wpis prawa użytkowania wieczystego przysługującego SKA albo SK do księgi wieczystej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem aportu są niezabudowane. Posiadają status gruntów pod zabudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w związku z aportem nieruchomości do SKA albo SK, będzie moment wystawienia faktury dokumentującej aport, która zostanie wystawiona nie później niż w siódmym dniu od momentu podpisania umowy SKA albo zmiany umowy SK...

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z wniesieniem aportu do SKA albo SK, będzie moment wystawienia faktury, która zostanie wystawiona nie później niż w siódmym dniu od momentu podpisania umowy SKA albo zmiany umowy SK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w przypadku planowanego aportu, stosownie do art. 28 Kodeksu spółek handlowych (ustawa kodeks spółek handlowych z 15 września 2000 r., dz. U. Nr 94, poz. 1037) dojdzie do przejścia prawa do rozporządzania nieruchomością z Wnioskodawcy na rzecz spółki osobowej. Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT za dostawę towarów uważa się zbycie prawa użytkowania wieczystego. Konsekwentnie aport nieruchomości do SKA albo SK należy potraktować jako dostawę towarów.

Na podstawie art. 41 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%. W przypadku aportu nieruchomości nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 (teren jest przeznaczony pod zabudowę), a także w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a (teren jest niezabudowany) ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2009 r. wnoszenie aportów nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Konsekwentnie aport nieruchomości dokonany przez spółkę do SKA albo SK podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22%. Na chwilę obecną (styczeń 2011 r.) transakcja nie została zrealizowana zatem zastosowanie będzie miała stawka 23%

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawa o VAT nie wprowadza odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.

Konsekwentnie w przypadku aportu mają zastosowanie przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednie dla dostawy towaru/świadczenia usług będącego przedmiotem aportu. W przepisach o VAT nie został wprowadzony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy użytkowania wieczystego. W efekcie w odniesieniu do aportu nieruchomości do SKA albo SK znajdą zastosowanie wskazane powyżej przepisy ogólne.

Przepisy ustawy o VAT (art. 106 w związku z art. 15) przewidują, że dostawa towaru powinna być udokumentowana fakturą. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wniesienie nieruchomości aportem do SKA albo SK. Momentem wydania towaru (nieruchomości) będzie moment podpisania umowy SKA albo zmiany umowy SK, na podstawie której Wnioskodawca wniesie do niej nieruchomość. W związku z powyższym, wystawienie faktury nastąpi w ciągu 7 dni od podpisania umowy SKA albo zmiany umowy SK. Konsekwentnie dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wystawienia faktury.

Na marginesie spółka pragnie zauważyć, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z aportem nieruchomości nie będzie miała znaczenia data wpisu SKA albo zmian w SK w KRS. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. IBPP3/443-8/09/IK, w której wprost stwierdzono że ?w odniesieniu do gruntów niezabudowanych obowiązek podatkowy powstanie w sposób określony przepisami art. 19 ust. 1,4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.'

Prawidłowość stanowiska, że moment zawarcia umowy spółki bądź objęcia udziału jest momentem dokonania dostawy lub wykonania usługi znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w odniesieniu do aportu do spółki z o.o. w postaci własności nieruchomości zabudowanej: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. (IPP1-443-833/09-2/JB); w odniesieniu do znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2009 r. (IPPP3/443-768/09-2/KB), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2010 r. (ILPP1/443-1351/09-6/KG), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010 r. (IBPP3/443-17/10/DG) oraz w odniesieniu do nieruchomości wnoszonych do spółki osobowej: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2010 r. (IPPP33/443-912/09-3/MPE)

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że w praktyce, w przypadku uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od wpisu SKA albo zmian w SK w KRS, spółka rozpoznałaby podatek należny znacznie później niż w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury dokumentującej aport nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?), w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego. Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej jest ustalenie powstania obowiązku podatkowego w związku z powyżej wskazana transakcją.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem ?wydania towaru?, ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT.

Mając na względzie, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów to podkreślić należy, iż z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia ?jak właściciel? oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Definicję ?dysponowania rzeczą jak właściciel?, należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicje dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 cyt. ustawy posłużył się celowo zwrotem ?rozporządzania towarem jak właściciel, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak wskazał Wnioskodawca nastąpi w dacie podpisania umowy spółki komandytowo-akcyjnej w formie aktu notarialnego albo zmiany umowy spółki komandytowej również w formie aktu notarialnego.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wniesienia aportu do spółki komandytowej poprzez wystawienie faktury VAT dla tej spółki, do której aport zostanie wniesiony.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej, w sytuacji gdy w dacie podpisania umowy spółki komandytowo-akcyjnej albo zmiany umowy spółki komandytowej dojdzie do wydania nieruchomości, powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, tj. zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej lub zmiany umowy spółki komandytowej w formie aktu notarialnego.

Ponadto w sprostowaniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że transakcja opisana we wniosku będąca zdarzeniem przyszłym nie została dokonana na chwilę obecną zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

W odniesieniu do powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Przedmiotem aportu będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania tych gruntów.

Mając na względzie powyższe aport w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę będzie opodatkowany stawką podstawową. Wskazać należy, że co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011r. zgodnie z art. 146a cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Tym samym przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPP3/443-17/10/DG, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-1351/09-6/KG, interpretacja indywidualna

IPPP3/443-768/09-2/KB, interpretacja indywidualna