opodatkowanie wniesienia aportu do spółki oraz korekty podatku VAT

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Jawna zajmująca się działalnością poligraficzną, w związku z koniecznością modernizacji parku maszynowego dokonała zakupów maszyn i urządzeń poligraficznych. W chwili obecnej planuje zmianę formy prawnej prowadzonej aktywności gospodarczej w ten sposób, że do nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie aport obejmujący park maszynowy, w tym maszyny i urządzenia, które zostały nabyte i w związku z powyższym został odliczony podatek VAT. Wydatki dotyczące zakupu maszyn poniesione były zatem w związku z działalnością opodatkowaną więc spółka zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych dotyczących tych przedmiotów. Wspólnicy podjęli decyzję o utworzeniu celowej spółki z o.o. która po zawiązaniu będzie prowadziła działalność poligraficzną, a raczej ją kontynuowała. Spółka Jawna zamierza wnieść aportem do nowo powstałej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością cały park maszynowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy aport w postaci wnoszonych urządzeń, maszyn do założonej nowo spółki z o.o. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ...

Czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nakładach inwestycyjnych w zakresie aportu...

Zdaniem Wnioskodawcy Spółce Jawnej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach poniesionych na zakup maszyn i urządzeń wniesionych później aportem do nowo powstałej spółki z o.o. Pomimo że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie dla aportu (z wyjątkiem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność poza podatkiem VAT) na gruncie Dyrektywy czynności te podlegają opodatkowaniu, skoro nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Spółce w związku z powyższym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach inwestycyjnych wniesionych aportem wynikające bezpośrednio z Dyrektywy. Tym samym mimo zwolnienia w polskich przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje nienaruszone, również w zakresie korekty gdyż brak jest zmiany przeznaczenia towarów z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.

Wniesienie aportu w jest czynnością zmierzającą do wykonywania działalności opodatkowanej przez podatnika choć w innej formie prawnej - a konkretnie przez spółkę celową, założoną w celu prowadzenia wyodrębnionej do oddzielnej spółki aktywności gospodarczej w ramach kontynuacji działań podjętych przez Spółkę Jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 6 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do:

1. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
   
   

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż wniesienie aportu nie zostało wyłączone z pod zakresu regulacji ustawy o VAT i tym samym wniesienie aportu wino być traktowane jak każda inna dostawa towarów i, co do zasady, będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem Spółka wnosząc aportem park maszynowy do nowonawiązanej spółki kapitałowej winna transakcję tę opodatkować podatkiem VAT na ogólnych zasadach z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W takiej też sytuacji z Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT przy zakupie przedmiotowych maszyn gdyż jak wynika z wniosku maszyny były użytkowane w działalności opodatkowanej jak również ich zbycie (wniesienia aportu) będzie opodatkowane w takiej sytuacji zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym należy zwrócić uwagę na § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) w myśl którego w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Na mocy ww. przepisu podmiotom wnoszącym wkłady niepieniężne do spółek, do dnia 31 marca 2009r., dano możliwość wyboru i skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT dla tej czynności. Jednakże w sytuacji wyboru przez pomiot, wnoszący aport, zwolnienia dla tej czynności będziemy mieli do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów, a w konsekwencji z koniecznością korekty odliczonego podatku co wynika z regulacji zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania ? art. 91 ust. 2.

Stosownie do art. 91 ust. 3-5 Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust 7 ? 7c ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdyby Spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT przy wnoszeniu aportem składników majątkowych do nowonawiązanej spółki dojdzie do zmiany przeznaczenia tych towarów z czynności opodatkowanych na czynność zwolnioną z podatku VAT i tym samym Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Reasumując, na gruncie przepisów krajowych począwszy od 1 grudnia 2008 r., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi obowiązku korekty odliczonego podatku w związku z nabyciem towarów będących przedmiotem aportu. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja w której podmiot wnoszący aport wybierze dobrowolnie zwolnienie z podatku VAT dla czynności wniesienia aportu co jednak będzie rodzić obowiązek korekty odliczonego podatku. Możliwość zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia aportu dotyczy jedynie aportów które będą wnoszone do 31 marca 2009r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

ILPP1/443-948/09-2/KG, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-764/09-2/AD, interpretacja indywidualna