Opodatkowanie dostawy działki zabudowanej budynkiem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostawy budynku ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostawy budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 stycznia 2011 r. znak IBPP3/443-871/10/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 października 2006 r. wspólnicy spółki cywilnej zakupili na potrzeby siedziby (miejsca prowadzenia działalności) firmy budynek mieszkalny składający się z piwnicy, parteru oraz dwóch pięter, w którym znajdowały się trzy lokale mieszkalne oraz przylegającego do budynku gruntu. Zakup dokonany był na podstawie aktów notarialnych od trzech osób fizycznych (każda była właścicielem jednego lokalu mieszkalnego + części piwnicy i strychu).

Lokal nr 1 (parter) na podstawie akt. not. ... księga wieczysta numer ...

Lokal nr 2 (1 piętro) na podstawie akt. not. ...księga wieczysta numer ...

Lokal nr 3 (2 piętro) na podstawie akt. not. ... księga wieczysta numer ...

Budynek był używanym budynkiem mieszkalnym wybudowanym w połowie XX wieku. Przy zakupie nie wystąpił podatek VAT.

W dniu 1 grudnia 2006 r. budynek jako całość został wprowadzony do użytkowania (w części budynku Wnioskodawca zaczął prowadzić działalność gospodarczą) ? wpisany do ewidencji środków trwałych.

Parter oraz I piętro zostało decyzją numer 41/2007 z dnia 31 lipca 2007 r. wydaną przez Prezydenta Miasta przekształcone na lokal użytkowy. II piętro cały czas miało charakter lokalu mieszkalnego. Od II 2007 r. do XII 2009 r. II piętro było podnajmowane na cele mieszkalne. Pozostałą część budynku Wnioskodawca używał na cele swojej działalności gospodarczej.

Począwszy od stycznia 2007 r. Wnioskodawca zaczął sukcesywnie modernizować budynek (zmiana elewacji, położenia okien, drzwi, ścian, zmiana otoczenia budynku). Roboty modernizacyjne dotyczyły piwnicy, parteru, I piętra, elewacji oraz otoczenia budynku. Zakończyły się w maju 2008 r. i wyniosły ponad 30% wartości początkowej budynku przyjętego do amortyzacji. W okresie od 25 marca 2010 r. do 21 lipca 2010 r. całe I piętro zostało wynajęte.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1. nabycie przedmiotowego budynku nie podlegało podatkowi od towarów i usług,
2. sprzedaż będzie także obejmowała parter,
3. wartość początkowa całego budynku przed modernizacją przyjętego do celów amortyzacji wyniosła 511.183,17 zł z tego:

• parter ? wartość początkowa 125.394,38 zł,
• I piętro ? wartość początkowa 160.394,38 zł,
• II piętro ? wartość początkowa 225.394,41 zł.
  
  

Ogólna kwota modernizacji budynku wyniosła 221.312,02 zł.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IBPP3/443-871/10/AB odpowiadając na pytanie: ?czy w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będą poszczególne piętra należy wskazać czy Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz czy były one wyższe czy niższe niż 30% wartości początkowej lokalu (piętra). Kwotę ww. wydatków należy odnieść odrębnie do każdego piętra (w przypadku sprzedaży parteru ? również w stosunku do parteru)? wskazał iż w rozbiciu na poszczególne piętra wartość modernizacji w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyniosła:

• parter ? kwota modernizacji 110.000 (przekroczyła 30% wartości początkowej),
• I piętro ? kwota modernizacji 20.000 zł (nie przekroczyła 30% wartości początkowej),
• II piętro ? kwota modernizacji 20.000 zł (nie przekroczyła 30% wartości początkowej),
  
  

Piwnice, otoczenie budynku, budynek ? kwota modernizacji 71.312,02 zł.

4. Po zakończeniu modernizacji na parterze była prowadzona działalność gospodarcza przez spółkę oraz była wynajmowana część pomieszczenia (od 1 czerwca 2010 r.).
5. Począwszy od 10 listopada 2010 r. Wnioskodawca zaczął wynajmować II piętro aktualnie na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czynność sprzedaży nieruchomości opisanej wyżej w przypadku gdy nieruchomość zostanie sprzedana w całości a w jaki sposób gdy będą sprzedane poszczególne piętra...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym że nastąpiła modernizacja budynku przekraczająca 30% jego wartości początkowej sprzedaż tej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przez okres pięciu lat od dnia 1 czerwca 2008 r. do 31 maja 2013 r. Po tym okresie będzie można skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży tej nieruchomości.

W przypadku gdy Wnioskodawca chciałby sprzedać poszczególne piętra tego budynku to w stosunku do lokalu mieszkalnego (II piętro) można byłoby zastosować zwolnienie od podatku gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w 2007 r. i nie było żadnych robot modernizacyjnych dot. ww. lokalu.

Pozostałe zaś piętra musiałyby zostać opodatkowane w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 31 maja 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy Wnioskodawca sprzedaje całość budynku czy poszczególne części, gdyż każda z części budynku jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i należy rozpatrzyć ją osobno.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Podstawowa stawka podatku ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek składający się z parteru, I piętra oraz z II piętra. Nabycie budynku przez Wnioskodawcę nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. modernizował budynek w części dotyczącej piwnicy, parteru, I piętra, elewacji oraz otoczenia budynku. Wydatki modernizacyjne w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyniosły ponad 30% wartości budynku przyjętego do amortyzacji.

Ogólna kwota modernizacji w rozbiciu na poszczególne piętra wyniosła:

• parter ? kwota modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej,
• I piętro ? kwota modernizacji nie przekroczyła 30% wartości początkowej,
• II piętro ? kwota modernizacji nie przekroczyła 30% wartości początkowej.
  
  

Wnioskodawca zakończył modernizacje w maju 2008 r.

Parter - po zakończeniu modernizacji na parterze była prowadzona działalność gospodarcza przez Spółkę oraz część pomieszczeń od 1 czerwca 2010 r. była wynajmowana.

I piętro - w okresie od 25 marca 2010 r. do 21 lipca 2010 r. Wnioskodawca wynajmował całe I piętro.

II piętro w okresie od lutego 2007 r. do października 2009 r. Wnioskodawca wynajmował II piętro na cele mieszkalne oraz od 10 listopada 2010 r. na cele działalności gospodarczej.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dostawa II piętra nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia jak również w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia II piętra budynku doszło w lutym 2007 r. kiedy piętro to zostało oddane w najem na cele mieszkalne, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem (luty 2007 r.), a dostawą II piętra upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa II piętra w budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie dostawy I piętra zauważyć należy, że ta cześć budynku, przekształcona na mocy decyzji z dnia 31 lipca 2007 r., była pierwotnie użytkowana na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. Wnioskodawca dokonywał ulepszeń, jednakże wydatki na modernizację I piętra nie przekroczyły 30% wartości początkowej. I piętro zostało oddane w najem przez Wnioskodawcę w okresie od 25 marca 2010 r. do 21 lipca 2010 r. Zatem w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pierwszego zasiedlenia doszło 25 marca 2010 r. W związku z tym do dostawy I piętra w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy dostawa I piętra podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bowiem przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie I piętra, były one jednak niższe niż 30% wartości początkowej.

W kwestii dostawy części budynku stanowiącej parter zauważyć należy, iż ta cześć budynku, przekształcona na mocy decyzji z dnia 31 lipca 2007 r., była pierwotnie użytkowana na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. Wnioskodawca dokonywał ulepszeń, na modernizację parteru które przekroczyły 30% wartości początkowej. Po zakończeniu modernizacji na parterze była prowadzona działalność gospodarcza oraz była wynajmowana część pomieszczenia od 1 czerwca 2010 r. Zatem w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pierwszego zasiedlenia części pomieszczenia wynajętej przez Wnioskodawcę doszło 1 czerwca 2010 r. Natomiast pozostała część parteru w której prowadzona była działalność gospodarcza nie została zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z tym do dostawy części parteru wynajmowanej od 1 czerwca 2010 r. w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast dostawa części parteru, w której prowadzona była działalność gospodarcza będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy dostawa parteru nie podlegać będzie również zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co prawda przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie parteru, które były wyższe niż 30% wartości początkowej, a od wydatków tych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa parteru będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

W związku z tym, że dostawa budynku jest w części opodatkowana, a w części będzie korzysta ze zwolnienia, należy dokonać ?przyporządkowania? proporcjonalnie do poszczególnych wartości budynku podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu i opodatkować je na tych samym zasadach.

Reasumując, przedmiotowa transakcja będzie stanowić dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do powierzchni budynku, dostawę w części zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (II piętro) i art. 43 ust. 1 pkt 10a (I piętro), a w części opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23% parter.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała